无形资产转让定价的调整方法

　　第二节 无形资产转让定价的调整方法

　　国际上对无形资产转让定价调整方法进行了许多研究，总结出了许多好方法。OECD 规定了五种无形资产转让定价的调整方法，分别为可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法。前三种为传统的纳税调整方法，后两种为基于交易利润为纳税调整的新方法。美国《国内收入法典》规定了可比非受控价格法、利润分割法和可比利润法等三种关于无形资产转让定价的调整方法，并且在使用的过程中要遵循最优法原则，不规定优先选择的顺序。

　　除此之外，本文还介绍了其他适合无形资产转让定价纳税调整的方法，例如收益现值法等等。

　　值得注意的是，在选择无形资产转让定价纳税调整方法时，需要结合无形资产的交易类型、交易条件、交易环境、功能风险等因素综合考虑。

　　一、传统交易方法（Traditional Transaction Methods）。

　　（一）可比非受控价格法（Comparable Uncontrolled Price Method）。

　　可比非受控价格法是一种传统的转让定价纳税调整方法，也是转让定价税制中最常用的一种方法。它是以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似生产经营活动所收取的价格为参考来作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法一般适用于所有类型的关联方交易，在无形资产转让定价中一般也是优先考虑的。由于无形资产的特殊性，使得税务机关在调整时很难找到合适的可比交易，但这并不妨碍可比非受控价格法的优先适用性。如果存在与关联交易转让的无形资产相同的无形资产，那么利用可比非受控价格法所计算出的结果将会是最直接和最可靠的。如果关联交易和非关联交易的差别很小，不影响无形资产转让价格的确定，或者这些差别能够可靠地量化并且能够做出适当的调整时，则认为两者是可比的。如果关联交易和非关联交易存在差别且差别不能可靠计量并做出适当的调整时，则应用可比非受控价格法的可靠性将会降低。在使用可比非受控价格法时，经常遇到的困难是：难以获得高质量的、可靠的可比数据。

　　在无形资产转让定价中运用可比非受控价格法，除了要考虑一般可比性因素外，还要考虑一些可能对无形资产的转让价格产生实质性影响的特殊因素。一是无形资产本身的可比性，包括是否在相同的地域或市场中，是否具有相近的潜在获利能力等等。估计一项无形资产潜在获利能力的常用方法之一，是通过计算该无形资产预期实现收益的净现值来确定，并考虑资金的投入、承担的各种风险以及其他相关因素。二是交易情形的可比性。涉及无形资产交易情形的可比因素主要包括：无形资产的独占程度、研究和开发成本、转让条件、所承担的功能风险情况、受有关国家知识产权法律保护的程度及年限等。所以说，在现实中，无形资产转让定价的调整很难采用可比非受控价格法，经常需要使用其他方法来补充。

　　（二）再销售价格法（Resale Price Method）。

　　再销售价格法是指关联企业之间交易的买方将购进的货物再销售给非关联企业时的市场销售价格扣除一定比例的毛利后，以其余额作为关联企业之间关联交易正常价格的转让定价调整方法。17再销售价格法通常情况下适用于一些没有进行实质性增值加工的单纯购销或简单加工业务。当再销售方没有对购买的商品进行实质性增值加工时，那么再销售价格利润率也很容易制定。相反，当再销售商对产品进行进一步加工或生产使得原有特征消失或改变，或者再销售商对产品投入了无形资产时，就难以使用再销售价格法进行衡量，因为购入产品的原始价值构成已经不存在了。

　　需要指出的是，在无形资产转让定价领域中，随着受控交易和非受控交易的区分越来越困难，使用传统的再销售价格法也日益困难。

　　（三）成本加成法（Cost Plus Method）。

　　成本加成法是以无形资产开发的合理的成本费用加上可比非关联交易的毛利润作为关联交易的公平成交价格。当使用此方法时，关键在于确定一个适当的利润率。在确定利润率时，应该着重考虑一下因素：市场的地理位置、无形资产的影响、货物的品种、卖方履行的职能等等。相对可比非受控价格法而言，成本加成法对产品可比性的要求有所降低，但对两项交易在功能、风险、合同条款等因素的可比性仍然有很高的要求。

　　以上三种传统的纳税调整方法，是认定跨国关联企业之间关系是否为正常交易关系最直接的方法，比其他方法更简便。但是，现实交易的复杂性会给传统纳税调整方法的采用带来一些实际困难。例如没有可供使用的可比数据，或者在质量上可供使用的数据缺乏保证，于是我们就需要借助使用下面提到的交易利润法。

　　二、交易利润法（Transactional Profit Methods）。

　　交易利润法一般检查特定受控交易产生的利润，并用来衡量其转让价格是否符合独立交易原则的一种方法。在 OECD 准则中，交易利润法包括交易净利润法和利润分割法两种。

　　（一）交易净利润法（Transactional Net Margin Method）。

　　交易净利润法，在美国又称为可比利润法，是指在确定利润时按没有关联关系的交易各方进行类似或者相同业务往来取得的净利润水平为标准的方法，这一纳税调整方法是美国 1994 年修改转让定价规章时新加入的方法，其差别体现在可比利润法既可以使用净利润指标，而且如果符合最优法原则，也可以使用毛利润指标。交易净利润法的操作与成本加成法和再销售价格法相类似。在理想情况下，企业在关联交易中应达到的净利润率，应当参照同一企业在可比非关联交易中的净利润率水平来确定。

　　交易净利润法的优点是：首先，交易净利润法使用的是净利润指标，净利润与可比非受控价格法中运用的价格相比，受关联交易差异的影响较小，同时净利润也比毛利润更能承受关联和非关联交易之间在某些功能方面的差别。企业履行功能的差异通常情况下体现在期间费用的不同上，因此，不同的企业取得的毛利润可能差异很大，但其净利润水平却大致相同。其次，采用交易净利润法时，所有经营活动的参与方一般无须根据相同的会计准则进行核算。但交易一方情况复杂并有许多相互关联的活动，或者很难获得其中一方的可靠信息时，应用交易净利润法具有实际操作方面的优势。因此，相对于传统交易方法，交易净利润法可以对其他转让定价方法难以解决的转让定价问题提供一个切实可行的方法和思路。

　　交易净利润法也存在不足之处。当运用交易净利润法来进行转让定价时，需要考虑很多因素的影响。一是由于企业期间费用的存在，净利润会受到某些因素的影响，但这些因素可能并不会对价格和毛利润产生影响。二是影响价格和毛利润的因素同样也会影响到净利润，并且这些因素的影响往往难以被量化。另外，当运用交易净利润法进行转让定价调整后，相应调整的过程可能会碰到很多困难，尤其在不能得出转让价格时更是如此。例如，企业既作为买方与一家关联企业进行关联交易，同时又作为卖方与另一家关联企业进行关联交易，这时，如果运用交易净利润法调增企业的利润，那么哪一方关联企业的利润将被减少就可能存在某种不确定性。因此，大多数国家在选择无形资产转让定价的调整方法时很少使用交易净利润法，而是更青睐利润分割法。

　　（二）利润分割法（Profit Split Method）。

　　美国财政部于 1991 年引入利润分割法这一纳税调整方法，该方法主要适用于无形资产的转让定价，在 1996 年 OECD 颁布的《跨国公司与税务当局的转让定价指南》中承认了该种方法。利润分割法首先计算各关联企业从事关联交易所获得的总利润，然后以经济上合理的、按照独立交易原则订立的合同中预期和反映的利润分割方式，在关联企业间分割这些利润。

　　19当可比数据有效时，利润分割法会有效地支撑利润的分割，使之在类似情况下与独立企业所做出的利润分割相一致。利润分割法分为剩余利润分割法和一般利润分割法。剩余利润分割法是指将各参与方在相关关联交易中，将因合并报表产生的经营利润去除分配给各参与方常规利润后的余额作为剩余利润，然后再根据各参与方对剩余利润的贡献程度再一一进行分配。一般利润分割法，也称贡献分割法，是依据关联交易各参与方所承当的风险、执行的功能以及所使用的资产类别，以经济上合理的、按照独立交易原则订立的协议中预期和反映的利润分割方式，在关联企业间分割这些利润，确定各自应取得的利润。

　　当我们在无形资产转让定价中应用利润分割法时，需要特别考虑以下几个因素：一是合理分析成本和价值的关系。无形资产可能是耗费时间长、耗资巨大的研发活动或营销活动的结果。但是，无形资产的研发成本与其市场价值之间不一定存在必然的联系，需要做详细的分析。无形资产实际的市场价值，通常不能通过维护或开发该无形资产过程中的消耗的成本来衡量。并不是承担了研发功能或者营销功能，花销了一定研发费用或者营销开支就一定能产生带来超额收益的无形资产。并不是所有的研发活动都会必然导致有价值的交易性无形资产的产生，也并不是所有的营销活动都会必然形成营销性无形资产。