我国无形资产转让定价税制的现状及不足

　　第四章 我国无形资产转让定价税制的现状及不足。

　　第一节 我国无形资产转让定价税制的现状。

　　一、我国转让定价税制的发展情况。

　　与发达国家相对比，我国对转让定价的理论研究及制度建设虽然起步较晚，但至今也有了二十多年的发展进程。我国转让定价税制的发展情况如下表所示：

　　二、我国现行的无形资产转让定价税制的有关情况。

　　如前述表格所示，截至目前，我国对无形资产转让定价的规定仅是在转让定价的法规中稍有提及，对于无形资产转让定价税制还没有专门建立。

　　在新的经济发展环境下，我国对转让定价制度做出了很大的调整。涉及调整无形资产转让定价的现行税收法律法规主要是我国于 2008 年 1 月 1 日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。

　　另外，还有在 2009 年 1 月 8 日国家税务总局制定颁布并施行了《特别纳税调整实施办法（试行）》，在新《企业所得税法》及其实施条例中，它解释和说明了有关反避税的规定，也阐释了有关无形资产的转让定价规则。例如第十条第二款27之规定，第二十三条28之规定以及第二十六条29之规定。在新的经济发展环境下，我国对转让定价制度做出了很大的调整。

　　三、我国对无形资产转让定价的纳税调整方法规定。

　　对转让定价纳税调整方法做出比较详尽规定的法规主要集中在《特别纳税调整实施办法（试行）》第四章。该章第二十一条规定：“企业应选用合理的转让定价方法，对于发生关联交易以及需要税务机关审核、评估的关联交易均应遵循独立交易原则。”根据企业所得税法实施条例第一百一十一条的规定，转让定价方法包括了五种基本纳税调整方法，比如可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法，以及其他符合独立交易原则的方法。根据《特别纳税调整办法（试行）》这一部门规章的规定，在使用上，上述几种转让定价方法并没有先后顺序需要进行选择，一般对被分析企业应采用最适当的方法，进行转让定价分析时尤其如此。

　　四、我国预约定价安排的发展历程。

　　我国自 20 世纪 90 年代末就开始积极实践预约定价安排。1998 年，预约定价安排作为“转让定价调整方法中的其他合理方法”写进了《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（国税发【1998】59 号）第二十八条。

　　301998 年，我国税务主管机关与企业第一次达成单边预约定价安排。2002 年，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十三条正式引入了预约定价这一制度，预约定价由转让定价的调整方法上升为一种制度。2004 年，国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》，并且对预约定价安排的谈签方法和步骤、要求及后续监督执行等具体操作程序做出了明确的规定，从而规范了我国的预约定价安排管理。

　　2013 年 8 月 13 日，国家税务总局对外发布了《中国预约定价安排年度报告（2012）》，这是国家税务总局第四次发布年度预约定价安排报告。年度报告详细介绍了我国预约定价安排的发展历程、执行步骤及实践发展状况，提供了 2005~2012 年间预约定价安排谈签的统计资料及相关分析，并对 2012 年度预约定价安排的谈签现状、专业人员配备情况以及我国税务机关受理预约定价安排申请时重点考虑的因素等进行了说明。预约定价安排年度报告的发布，明确展示出国家税务总局对于预约定价安排工作的重视和鼓励，也使中国成为继美国、加拿大、韩国和澳大利亚等国之后公开发布预约定价安排专项报告的少数国家之一。根据统计，截至到 2012 年 12 月 31 日，我国税务机关合计已经签署 56 个单边预约定价安排和 29 个双边预约定价安排。具体数据如下表所示：

　　从上表中我们可以得出，我国单边预约定价安排的签署数量基本上呈现出逐年下降的趋势，而双边预约定价安排的签署数量则基本上呈现出上升趋势。

　　2005~2008 年这四年间，我国每年单边预约定价安排的签署数量都超过双边预约定价安排很多，但到了 2009 年，双边预约定价安排的签署数量第一次超过了单边预约定价安排的签署数量，成为预约定价安排的主要部分。2012 年度签署的双边预约定价安排数量达到了史无前例的 9 个，比以往任何年度都要多。这一方面显示了纳税人更加重视双边预约定价安排，希望通过双边协议安排解决在两个国家之间的转让定价纳税调整问题，防止和避免国际双重征税；另一方面也说明中国税务主管机关更加积极主动地推动双边磋商和协调工作。

　　第二节 我国现行无形资产转让定价税制存在的问题。

　　一、转让定价税制立法层次偏低，缺乏科学性。

　　在 2007 年《企业所得税法》颁布之前，我国没有一个全面的概括性的突出转让定价制度的法规。我国大量地对跨国企业转让定价进行纳税调整的工作安排完全得益于《企业所得税法》的颁布和实施。但是新企业所得税法没有对无形资产转让定价的特别纳税调整做出专门明确的规定，这是令人遗憾的地方。该法仅在第四十一条32做了一个原则性的规定，可以理解为同样适用于无形资产。但随着经济社会的快速发展，加上无形资产本身专有的特性，仅仅把一个原则性的条款规范写入法条很明显不能应对转让定价领域快速的发展。由相关部门规章代替法律，不仅没有明确详细地规定无形资产转让定价这一重要的问题，而且在某种程度上多体现了部门单位的意志，这种做法虽有其便利性，但不能彰显税收法治的权威，也不能较好地保障和维护国家和纳税人的合法权益。

　　《特别纳税调整实施办法（试行）》将无形资产转让定价纳税调整的相关规定与有形资产纳税调整的相关规定混在一起进行阐述，虽然对转让定价制度做了进一步的说明，但我们仍然没有对无形资产转让定价予以足够的重视和做出专门的明确，因此我国现行无形资产转让定价税制最需要改变的地方就是这种混合式的规定。从《特别纳税调整实施办法（试行）》的现有规定来看，特别纳税调整的对象主要包括了以下四种：有形资产、无形资产、劳务以及融通资金。但与其它三类纳税调整的对象相比，无形资产显然与它们有较大的不同，尤其是跟有形资产相比，更是完全不同。这种试图对不同类别的对象进行统一纳税调整的做法明显曲解了立法者解释，并对税务机关和纳税人在相关操作实践中的理解产生严重误导。

　　二、对无形资产的界定范围过于狭窄。

　　严格意义上讲，对无形资产的界定范围我国并没有专门的相关税收法律法规对其予以阐释，只是在《特别纳税调整实施办法（试行）》第十条第二款通过列举的方式对其转让使用进行了间接的外延上的界定：“无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（着作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许经营权，以及提供工业品外观设计的所有权转让业务，或提供对实用新型等工业产权的使用权的业务。”

　　通过间接列举的方式对无形资产进行范围界定，很显然我国的这种做法是存有很大问题的，在某种程度上，我们通过上述这种方式既不能全面地对无形资产的外延做出保证，也不能对无形资产本身固有的特性予以规避。它没有对无形资产的定义做出明确的范围界定，且使得无形资产所涵盖的范围太窄。

　　随着经济社会的快速发展，对无形资产进行外延式的列举已经远远不能满足实践的需要，并且如果无形资产没有一个确切的含义，其所涵盖的类型越多，就越容易导致一些不必要的摩擦。另外，我国现行的无形资产转让定价法规对于新型无形资产也没有涉及。当税务机关运用利润分割法进行纳税调整时，使用新型无形资产的定义往往会起到巨大的作用。相比其他的转让定价纳税调整方法，作为无形资产转让定价纳税调整的重要方法，利润分割法通常会更加有效，因此，认定新型无形资产就成为了一件非常必要和紧迫的事情。但我国现行的转让定价法规涉及无形资产定义的规定根本就没有涉及新型无形资产。

　　三、转让定价纳税调整方法规定的粗陋和原则化。

　　对于无形资产转让定价的纳税调整方法，我国并没有对其做出单独的规定。《特别纳税调整实施办法（试行）》中规定了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等五种转让定价纳税调整方法，其适用范围包括“有形资产、无形资产、提供劳务、融通资金”,特别提出明确适用于无形资产的只有可比非受控价格法和交易净利润法。然而，在现实生活中，无形资产与有形资产特征完全不相同，由于某种做法，很容易与无形资产转让定价的特殊性发生矛盾，比如将调整方法进行一揽子统一规定的做法，因此，传统的纳税调整方法难以发挥应有的作用，从某种程度上税务机关和纳税人也很难精准把握无形资产转让定价的纳税调整方法。因此，单独对无形资产转让定价的纳税调整方法加以规定，用以区分其他适用对象如有形资产、劳务等是非常有必要的。

　　另外，我国明确规定在进行无形资产转让定价纳税调整时，采用可比非受控价格法和交易净利润法的时候需要进行可比性分析，然而在现行的条件下，对无形资产给予了经济上和法律上的双重保护，使得其可比对象少之又少，即使找到了可比的对象，也不一定在可靠性拥有很高的水准。

　　四、无形资产转让定价的调整不完全适用独立交易原则。

　　目前的转让定价调整法规都以独立交易原则为基础。独立交易原则要求关联交易中的转让价格能够反映可比非受控交易中使用的价格。一方面由于无形资产具有专有性、独占性等特殊属性，关联企业间的无形资产使用权或所有权转让交易常常很难找到可比非受控交易；另一方面，对于关联企业之间共同研发并拥有的无形资产，关联企业共同分摊成本并应当按比例共同分享收益，各方之间是一个利益共同体，追求集团利润的最大化，而不是市场交易中的独立交易双方，因此，关联企业无形资产转让定价纳税调整所遵循的独立交易原则受到了挑战，基于独立交易原则的传统转让定价纳税调整方法有时很难实施。因此，应进一步拓展相应的调整原则和方法。