税收流失及测算的概述

　　第 2 章 税收流失及测算的概述

　　2.1 税收流失的概念

　　税收流失是一种常见的社会经济现象。从目前国内外关于税收流失的研究看，对税收流失的概念，还没有一个统一的定义。

　　从国外看，一般有表示税收流失的词有 “tax gap”（税收缺口）、“tax revenueloss”（税收收入损失）、“tax loss”（税收损失），同时国外最常见的表述为“tax gap”（税收缺口），美国将其定义为纳税人实际上应缴的税收与其理论按时缴纳的税收间的差额，即未按照税法规定缴纳的税收；英国税收与海关局将其定义为应征却没有征的税收，即按照税法规定或税法精神没有征缴的税收。

　　从国内来看，许多学者通过研究提出了相应的税收流失的概念，如郭北辰提出税收流失的概念是指在一定的税收制定条件下，由于税收行为失当，税制不当，税收行为环境恶化，环境与行为关系人的行为不协调甚至是相互冲突等这些因素引发的税收损失；梁朋提出，税收流失是指各类税收行为主体违背现行税法立法精神的手段，从而造成实际征收入库的税收少于按照税法规定计算的应征税额的各种行为和现象；邓子基提出，税收流失是指在现行的税收法律制度下本应征收但没有及时征收或者没有征收，从而导致企业和个人中的税款的流失。

　　从国内外关于税收流失的概念看，双方既有相同点，也有不同点。共同点在于税收流失内涵和结果体现的是国家税收收入的减少，差异在于国外认为税收流失的行为主体是纳税人，而国内认为税收流失的行为主体既包括纳税人，也包括征收机关。同时，国内外对税收流失的概念定义有广义和狭义的区分，从广义上看，税收流失是指在既定经济发展水平下，一个国家理论上能够筹集到的税收收入与实际征收到的税款之间的差距，包括税收减免优惠、以及由于部分税种未开征而造成的税收减少在内。从狭义上看，税收流失是指按照现行国家税收制度及税收法律法规规定，企业应当缴纳但未缴纳造成的税收减少，或者是税务机关应当征收但未实现征收造成的税收减少。

　　综合以上分析，我们认为，税收流失是指按照税收法律以及税收制度规定计算应当缴纳或征收，但由于纳税人有意或无意的行为失当造成的少缴税款，以及由于税制设计失当、征税机关征管不到位、政府干预等造成的少征税款。此为狭义的税收流失概念，本文的研究也是基于狭义上的税收流失概念进行的。

　　2.2 税收流失的主要类型及影响

　　2.2.1 税收流失的主要类型

　　关于税收流失的类型划分，国内外学者因研究角度和划分标准差异，有不同的划分方法，总体大概有以下几种分类。

　　（一）按税收流失来源的经济活动性质划分按照国家税制设置的初衷和目的，所有的经济活动只要属于征税范围的，都需要按照相应税收法律法规规定缴纳税款，换言之，所有的经济活动按照税收法律法规规定应当缴纳但未缴纳的税款为税收流失。经济活动按其隐蔽性可以划分为“地上经济”和“地下经济”,“地上经济”一般是指公开经济，也就是已经纳入了国民经济核算体系并且在国家的有效控制范围内的经济活动，相反地，“地下经济”是一般是指逃避政府的管制、税收和监察，未向政府申报和纳税，其产值和收入未纳入国民生产总值的所有经济活动。“地下经济”活动涉及生产、流通、分配、消费等各个经济环节，可谓无所不在，是当前世界范围内的一种普遍现象，被国际社会公认为“经济黑洞”.因此，税收流失可以分为地上经济税收流失和地下经济税收流失两种。

　　（二）按税收流失的行为主体划分从造成税收流失的原因看，既有因为纳税人刻意违反或不理解税收政策规定造成的流失，也有因国家税制设计缺陷、征税机关征管不力以及政府干预造成的流失。因此，按税收流失的行为主体划分，税收流失可以分为纳税不遵从税收流失、制度性税收流失、征收不完全税收流失以及政府干预性税收流失四类。

　　（三）按税收流失的表现形式划分从税收流失的具体表现形式看，一般而言，税收流失可以划分为偷税、避税、逃税、骗税、漏税、抗税和欠税。偷税是指纳税人在发生纳税义务之后，有意采取非法手段，目的为减轻纳税负担，从而达到少缴或不缴税款目的。

　　漏税一般指纳税人由于不理解税收政策规定或者疏忽造成的少缴或不缴税款，其与偷税的区别在于有意和无意之分。

　　逃税是指纳税人在纳税义务发生前或经济活动产生前，采取不合理手段有意减轻税收负担，造成的税收流失，比如企业将转让定价定低、将生产货物进行隐匿等。

　　骗税是指纳税人采取伪造资料、虚开发票等方式骗取出口退税和税收优惠。

　　避税是指纳税人利用税收制度的设计不合理和信息的共享不完全，采取没有违反税收法律法规规定的方式减轻税收负担。

　　抗税是指纳税人在发生纳税义务后，采用暴力或威胁等方式拒不缴纳税款的行为。

　　欠税是指纳税人在超过纳税期限后，没有缴纳税款形成拖欠。

　　2.2.2 税收流失的影响

　　关于税收流失的影响的研究，目前国内研究的比较多，研究的角度也比较类似，主要是从国家财政收入、资源配置、收入再分配、市场经济平衡、劳动力就业等方面进行分析。概括来看，税收流失主要有以下方面影响。

　　（一）减少国家财政收入税收作为国家财政收入的主要来源，承担为国家机器的正常运行和政府实施公共职能提供资金来源的重要责任。税收流失必然造成国家财政收入的减少，一方面将影响国家机器的正常运行和正式实施公共职能，比如国防建设、公职人员的薪金发放、国民教育投入、社会保障投入等方面都将受到影响；另一方面，由于税收流失造成国家财政收入减少，政府可能会通过其他非税手段增加财政收入，比如卖地筹款、罚款，甚至采用乱收费等，以致破坏国民经济的正常运行秩序。

　　（二）加剧收入分配的不公平税收作为国家进行宏观调控的重要手段，在国民收入分配中发挥着重要的作用。税收流失在造成国家财政收入减少的同时，纳税人将获得税收负担减少带来的收益，以个人所得税看，国家制定累进税率的目的是对收入越高的纳税人实行越高的税率，从而以收入分配调节的方式缩小高收入者与低收入者之间的差距，但如果高收入者偷逃税款，将进一步加剧收入分配的不公平，扩大贫富差距，影响国家和社会稳定。

　　（三）加剧市场竞争的不公平从国家税制设计的目的看，在保证国家财政收入的同时，还要考虑纳税人税收负担的公平性，即同类纳税人的同类应税行为的税收负担应该是相同的，这样才能保证税收不影响纳税人之间的市场竞争。但税收流失必然造成同类纳税人的同类应税行为税收负担的不一致，使的纳税人可以采用降低销售价格的方式对从而加剧市场竞争的不公平性。

　　（四）浪费社会资源社会资源是有限的，税收流失一方面使纳税人为达到减轻税收负担目的，采取各种手段甚至非法手段，如做假账、疏通或贿赂税务机关人员、高价聘请顾问筹划等；另一方面，税收流失必然要求税务机关投入更多的征管资源进行堵塞，从而增加税务机关的征税成本。

　　（五）产生偷逃税的从众效应税收流失必然使纳税人税收负担减少，如果对其不加以制止，其示范效应的发酵，将使其余原来遵纪纳税的纳税人产生心理的不平衡，在税收利益的驱使下，纷纷仿效，从而产生税收流失的从众效应，一方面使税收流失加剧和恶化，另一方面将进一步破坏诚信纳税氛围，使税收治理环境进一步恶化。

　　2.3 国内外税收流失测算方法及部分测算情况

　　自从 1958 年美国经济学家卡甘通过采用现金比率法对美国二次世界大战结束后的税收流失率进行了测算后，国外的研究专家又陆续发明了很多关于税收流失规模和流失率进行测算的方法，具体主要有以下几种：

　　1.地下经济估计法即首先估测地下经济的规模，然后再间接估测税收流失的规模，具体公式如下：地下经济税收流失规模=地下经济规模×宏观税负。地下经济估计法的关键是地下经济规模的测算，目前，对地下经济规模测算的方法大约有非货币法和货币法，其中：非货币法有收支差异法和生产要素投入法；货币法有现金比率法、诱致性现金持有量法、交易法。国内外关于运用地下经济估计法测算税收流失规模和流失率的案例比较多，如：Cagan在 1958 年运用简单的现金比率法测算出美国二次世界大战结束时税收流失率约为 23%,1977 年 Guttman以 1940 年为基期，运用现金比率法估算出了美国 1976 年的地下经济规模约为 1750 亿美元，该数值约占美国当年 GNP的 10%;;贾绍华运用现金比率法测算了我国 1995 年至 2000 年的税收流失率，测算结果在42.56%-26.11%之间；郝春虹运用现金比率法测算我国1983-2002年低下经济税收流失率在 24.38%-1.77%之间；伍云峰推测我国 1994-2006 年我国地下经济导致的税收流失率在 30.62%-20.93%之间。

　　2.税收收入能力估测法通过测算税收收入能力可以得到一个国家或地区按照税法应该征收的税收数额，这个数额与实际税收收入的差额可以认为是税收流失数额。税收收入能力的主要估测方法包括分税种法、税柄法以及代表性税制法。其基本公式为：税收流失额=按税法规定和标准应征收的税收额-税收实际征收入库额。国内外关于税收收入能力估测法运用也比较多，如：梁朋运用税收收入能力估测法测算出我国 1995 年增值税的流失率为 41.89%,个人所得税流失率为56.27%,关税为 56.50%;邹颖璐运用税收收入能力估测法测算出青岛市 2003-2006 年增值税实际收入均超过增值税收入能力。

　　3.样本推测法样本推算法是在科学抽样的基础上，通过对具有代表性的样本纳税人的税收缴纳情况进行调查研究，通过样本纳税人税收流失的大小来推测全国或某个地区的总体税收流失规模。关于样本推测法的运用，目前所见文献很少，我国有学者根据广东省 1985-1987 年对偷漏税等税收流失有关情况的典型调查材料，推测得出 1985-1987 年广东省偷漏的工商税分别占到当年全部工商税收收入的 4.4%、2.4%和 1.9%.

　　4.曲线拟合法曲线拟合法是根据偷逃税等税收流失较少年份的税收收入数据来拟合出税收收入的增长变化曲线，并按照拟合的曲线来测算某一年度的税收收入额，并以这一测算额为该年度的应征税收额，应征税收额与实际征收额之间的差额就视为税收流失额。关于曲线拟合法的运用，所见文献也很少，我国学者杨云彦采用了两种曲线拟合方法估测了我国 1978-1989 年间工商税收的流失数额。

　　从国内外运用不同方法对税收流失率进行测算情况看，有以下特点：一是相关方法都具有合理的理论基础和一定的科学性；二是不同的研究者运用同类方法对同类税收流失测算的结果，以及运用不同方法对同类税收流失的测算结果，相互接近的很少，有的差异甚至很大。