第 3 章 作业成本法的应用现状
3.1 我国企业未来发展的趋势
ABC 在我国能不能有一个良好的开端以及能不能成功的被应用这主要取决于我国企业的发展趋势是否能满足 ABC 的使用条件，一个企业只有对自身的发展方向以及发展前景有一个清晰的认识，才可以让作业成本法在本企业中以更有预见性和最适合企业的形式去实施，才更有利于整个企业的健康发展。从近几年我国经济的发展形势看，我国企业的未来发展趋势有以下特点：
（1）我国企业的发展潜力主要表现在 2 个方面，首先，中国是一个人口众多劳动密集型的国家，我们国家的这种人口结构决定了我国在发展制造业方面有着很大的优势。所以说，大力发展制造业有利于我国生产力的进一步提高，有利于解决我国劳动力过剩问题，有利于提高我国的经济发展水平。本世纪处，为了减轻金融危机对我国经济造成的影响，我国政府提出要充分发挥我国制造业优势，大力发展“汽车、石化、造船、纺织、钢铁、有色金属、轻工、装备制造业、电子信息、物流”等十大产业，使我国经济的健康稳定发展，为我国的金融危机带来活力，促进我国产业振兴。其次，随着我国经济的发展，人们的生活水平得到了极大的提高，城市化水平也逐渐加快，需求也变得越来越多样化，这些因素带动了制造业的发展，由于市场上对产品的需求不断增加，从而刺激了我国企业扩大生产规模，采用多样化的生产经营方式，这些特征正符合作业成本法的应用条件。
（2）产业升级是企业发展的必经之路。为了应对金融危机对中国经济的影响，中国开始尝试扩大内需，调整产业结构。因此，我们必须加强自主创新能力，以满足日益增长的人民大众对产品的差异化需求，加强自身的产业调整和技术改造，大力发展生产，提高生产效率，增加国民收入，使整个社会的购买力大大增强，从而让过剩的产能快速的消化掉。鼓励非公有制经济的发展，提高私营企业的社会地位，减轻就业压力，从而是产业结构得到根本性的改变。在这种形式下，企业之间的竞争力大大增强了，企业要想获得高回报不仅要想方设法的去抢占市场，还要从自身出发营运成本降到最低，这就要求企业在进行成本核算时要根据自身的情况选择一种适合企业现状的成本核算方法，为管理者做出管理决策提供信息支持。
3.2 作业成本法在国内外的应用情况
进入上世纪 80 年代以后，随着高科技技术的引进和市场竞争的日益激烈，企业的制造环境也发生了重大改变，由原先的人工生产为主转变为以机器自动化为主人工生产为辅，这样机器、设备等固定成本就占了总成本的大部分，在这种形式下，国外的许多企业管理者们发现要想使企业在竞争中取胜，必须降低成本以及做好成本管理，而作业成本法的提出改变了人们的管理观念，推动着企业成本管理工作的进步，于是在一些科学技术较为发达的国家已经开始有企业引用了这种方法，并且取得了显着地成果。而在我国虽然经过多年的努力我国企业不论是在生产方面还是在管理方面都有了很大的进步，但是跟世界上发达国家的企业比起来还是比较落后的，作业成本法是一种新颖的成本管理方法，这种方法是由美国人提出的，引用到我国的时间还比较短，在我国企业的应用还没有完全发展成熟。因此，只有一部分与世界接轨的知名企业应用了作业成本法。经过调查研究，在大部分公司中应用ABC 的企业一般都具有以下几个特点：
第一，从产品的单方面角度来讲，如果说某公司生产的产品属于差异化程度较高、技术含量较高、生产批量不是很大、生产流程比较复杂的一类，那么比较适合采用作业成本法来进行成本核算。
第二，企业有长远的战战略规划，因为 ABC 在企业的应用效果不是立竿见影的，甚至是在 ABC 引用到企业的前期会使企业的总体成本显着增加，但是从长远考虑，企业使用 ABC 可以给企业的管理者提供准确可靠地成本信息从而做出正确的管理决策，为企业优化产业结构，提高企业的盈利能力。因而从长远打算，使用 ABC 对企业还是很有帮助的，因此，要在企业中运用 ABC 企业管理这必须有长远的战略规划，必须得到企业高层管理者的大力支持。
第三，企业重视全面的质量管理，随着企业间的竞争不但加剧，企业管理者不仅要努力加大对产品的创新力度，生产出多元化的产品来满足顾客不同方面的需求，从而增强了市场竞争力，还要重视企业的运营质量，对企业的管理要科学合理，近几年随着我国科学技术的发展，质量管理已经应用到我国大多数企业的方方面面，为提高企业的管理效率做出了很大的贡献，但是质量管理并不是一个孤立的管理方法，它的运用需要成本管理的配合，成本管理工作做不好，质量管理工作就无法正常进行，因此，科学合理的成本管理方法对提升企业的全面管理质量来说也是非常重要的。
3.2.1 作业成本法在国内的应用情况研究
自从 20 世纪 90 年代以来，我国对作业成本法由重视理论研究轻实践应用逐步过渡到的以实践应用为主以理论研究为辅，这是我国企业管理学界对 ABC 的态度的重大转变。但是，直到现在，作业成本法在我国企业的运用仍然不容乐观。截止至到 1999 年，在香港地区，未使用作业成本法的企业广泛存在。有一份对香港地区企业的调查显示，在所调查的 90 家企业中已经有十几家企业使用了 ABC,而且使用作业成本法的时间为平均三到四年，另外，还有 4 家企业的管理者明确表示在将来要在企业实施 ABC;有 76 家企业当时没有使用、以后也不会考虑使用 ABC,有 41家企业对作业成本法知之甚少或者不知道，有 35 家听说过作业成本法知识。显然，在香港，没有多少企业十分了解 ABC.在大陆地区，只有为数不多的那么几家公司将 ABC 应用到实际工作当中。虽然有一些大型的制造企业已经先行，其余的为数不多的企业对 ABC 进行了尝试，但效果并不尽如人意，在目前阶段，在中国的内陆地区的实行 ABC 的企业也只有少数。一项研究收集了 1988-2000 年的企业管理经验，报道共有 533 家企业。样本覆盖三十个省市和地区，其中包括 154 个样本是无效的。
而对有效的 397 个样本进行统计，在这些企业中对各种成本管理方法，包括作业成本法使用样本 189,使用作业成本法只有一小部分，仅占调查企业的 3.17%左右。近年来，随着市场竞争的激烈，一些先进的大型企业已结合资源规划系统、制造资源计划系统将作业成本法应用于企业内部管理，如海信集团、万达集团、保利地产、格力集团、吉利汽车等。
从总体上来看，在我国已经有不少的企业认识到了使用 ABC 会给企业带来的好处，而且已经蠢蠢欲动地开始将这种新的管理思路应用到企业的管理当中，我相信在不久的将来我国的企业界会掀起一股推广与应用 ABC 的高潮，而且随着我国经济的不断发展与产业结构的不断提升，ABC 的应用将会更加普遍。
3.2.2 作业成本法在国外的应用情况研究
自作业成本法在 80 年代末提出以后，会计理论界对作业成本法的理论研究掀起了高潮，这股热潮一直持续高涨到 90 年代后期，由于一些公司在引进作业成本法应用了一段时间后，又因为各种原因没有能够使作业成本法在企业中推行下去，这使会计理论界曾经冷落了作业成本法的研究，也有人曾经写文章表示对 ABC 在企业的可行性产生了疑问。但是，尤其是人们开始研发关于作业成本法的应用软件以后，使用 ABC 的公司逐渐增多，作业成本法又重新得到了人们的重视，近几年来，作业成本法又进入一个新的发展期，而且迈上了一个新台阶，以作业为基础的成本核算方法在实务界的应用越来越广泛，其实用性不断增强，总体来说，作业成本法在国外的发展会越来越成熟。
进入上世纪 90 年代初期以后，虽然在会计理论界作业成本法很早就已经出现了，关于作业成本法的知识也越来越被人熟知，并且极大地引起了人们的研究兴趣，但是在实务界并没有得到广泛应用。会计学家 Armitage 和 Nicholson 在 1993年对加拿大的企业和其他国家的企业进行了比较后发现，被调查的国家的企业实施作业成本法的比例不是很大：加拿大为 14%（1992），英国为 6%（1990），美国在 1991 年为11%, 1993 年显着增加到 36%,一些数据如下图。同样的，Teoh 和 Schoch（1993）发现作业成本法的使用率较低，澳大利亚为 17%、马来西亚为 13%,可见，该种成本核算方法当时在国外的应用情况也不是很乐观。
目前，特别是随着经济全球化程度的进一步提高，许多西方国家的企业已经在会计核算工作中广泛应用推广了作业成本法。2004 年，sangeladji 调查研究了世界在美国财富 500 强的大型工业企业，发现约 52%的企业已经实施了作业为基础的成本管理方法。Chenhall 在 2004 年，总结了应用研究作业成本法的许多学者的观点发现，在美国现在的大型制造企业中约有 50%的企业将作业成本法的成本管理方法应用到企业的实际管理工作。目前，在美国已经有许多知名的上市公司引进了作业成本法并成功实施，例如“美国福特汽车、通用电气、惠普、默克、亚历山大医院、美国电报电话公司”等。作业成本法的应用已由最初的最主要的几个发达国家，如：美洲、澳洲、欧洲的好多国家等，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家扩展。
3.3 作业成本法在企业运用中存在的问题
从 90 年代初开始，我国企业开始逐步引入作业成本法，许多会计学者已经开始对作业成本法进行系统的研究，并形成了一系列作业成本法研究成果，并有很多企业开始将 ABC 应用企业管理实践中。但由于各种因素的影响，作业成本法的实施效果并不理想，因此，目前我国企业实施作业成本法的阶段还不能完全实现。是因为以下几点：
3.3.1 作业成本法在实施过程中存在较大阻力
作业成本法作为一种先进的、新颖的先进的成本核算方法，由于好多公司的会计人员职业水平没有达到应有的高度，会计知识更新又比较频发一些，因此，大多数公司的会计工作人员对这种成本核算方法的相关知识还不是很了解，他们还不能够理解作业成本法在实际应用中会给企业带来哪些帮助，会给企业在经营管理中解决哪些问题，因此，在成本核算工作的实施过程中，作业成本法的应用还是一片混乱。另外一个原因，要想使作业成本法在企业成功实施，不仅要要求企业全体员工积极地配合与参与，还必须要得到企业高层管理人员的高度认可与重视。它不仅新颖难懂而且还涉及企业经营活动的各个方面。因此，在实际工作应用中，企业必须从自身找出原因，克服自身存在的缺点，只有这样，ABC 在我国才能顺利得到实施，而这些都是决定作业成本法能否在企业得到广泛应用的基本前提。通过以上分析，我们可以知道，要想使作业成本法在企业的生产实践中得到应用，首先企业的高层管理人员必须给予高度的重视与强有力的支持，组织协调好各个部门的工作，增强员工的作业意识，从思想上做出改变；最后因为企业员工本身的职业素质问题导致对 ABC 没有一个全面的认识和理解，因而，不能正确使用 ABC.
3.3.2 作业成本法在实施的前期会有较高的成本
作业成本法在企业实施过程中可能会有比较高的前期成本，我认为主要表现在三个方面，首先用新的成本核算方法代替企业原有的传统定额成本核算方法，企业会产生机会成本，这是因为新的成本核算方法即作业成本法虽然给企业的管理注入了新鲜的血液，给企业带来了新的管理思路，弥补了传统成本核算方法的缺陷，但是，同时它也不能代替传统成本核算方法的优点，比如核算过程简单、工作量小等。
这样如果废除原有的传统成本核算系统，就会使企业产生机会成本。另外，一个企业要引入新的成本核算系统所需要的直接成本也是巨大的，例如，对企业内部员工的培训也将是一笔不小的支出，因此，在作业成本法开始实施阶段的每一个步骤，企业都要为 ABC 的实施付出巨大的代价，然后，ABC 的实施不仅是成本部门的职责，更需要企业的全员参与，因为作业成本法涉及到整个生产流程的全过程。这样的话，就要要求企业的成本核算人员必须关注企业生产经营的全过程。如果是这样的话，企业实施作业成本法会使企业员工的工作量大幅度增加，也使企业日常核算成本增加。最后，为了加强企业成本核算结果的准确性，为企业生产经营提供更可靠的成本信息，企业的成本核算人员还必须在工作中选取大量的作业对成本的性态进行分析，然后将作业进行分类，在这种情况下，作业成本法的核算工作就必然会导致员工的工作量大大增加，而且这种方法很难理解，企业员工对它要有一段适应时间。我们引入作业成本法的目的是帮助企业节约成本，但是，从这一方面来看这就与最初的目的相违背了。因此，企业使用作业成本法在前期需要投入较多的成本，所以在做出选择时企业一定要结合成本效益原则权衡利弊，因为，ABC 在初始投入使用阶段需要企业投入大量的人力、物力，给企业带来的成本负担是较高的。
3.3.3 作业中心的选择及成本动因的确定较困难
企业在运用作业成本法时首先应该做的就是选取作业中心，这同样也是整个成本核算过程中最令人头疼的一部分，因为作业中心的选择存在很大的主观因素，也就是说不同的工作人员对相同的业务选取的作业可能会是不同的。一个企业的业务活动从最开始的采购环节到最终的销售环节可能会涉及到各种各样的作业，然而，成本核算人员在工作过程中并没有一个确定作业的标准来供其参考，况且在成本核算人员选择作业的过程中对作业的判断也不是很准确，并没有一个科学合理的选择作业的方法，他们都是凭借自身的经验和主观上对作业的理解来进行选择的，因此，有一定的盲目性。如果是这样的话，作业选择的主观性很有可能会影响到成本信息的准确性和可靠性，这样就会极大地影响企业成本核算人员向管理层提供的成本信息的质量。再就是对成本动因的选择上，成本动因是作业成本核算的核心，成本动因选择是整个成本核算工作的重中之重，然而，由于会计人员在选择成本动因时主观和随意性和一定程度的盲目性很可能导致成本动因的选择不那么准确，导致成本动因的应用效果也没有达到最令人满意的状态。同时如果企业对计算的成本精确度要求较高，将导致企业要追踪更详细成本动因，从而导致项目变得越来越复杂，此外，企业成本核算，如果需要成本动因的选择然后再确认成本，关于成本动因的资源信息也更复杂，不容易获得，成本动因的确认更困难。
3.3.4 作业成本法的实施时间较长作业成本法从最初开始应用到在企业当中见到效果是需要一定的缓冲时间的，因为，前文讲到了作业成本法的应用需要企业各部门的全员参与，在起初阶段会遇到许多新的问题，因此作业成本法的成功实施是需要时间的，局调查研究，这个时间跟公司业务量的大小有关系，其中在一定范围内公司的业务量越小即销售额越小，所需要的时间也就越短。具体如下表所示：
3.3.5 短期内实施作业成本法效果不明显
ABC 是一种新颖的对成本进行管理的方法，它能够给企业带来的好处主要体现在以下几个方面：首先这种方法的实施可以改善企业的内部管理制度，为管理层做出经营决策提供一个参考的依据，从而对企业的整体管理起到一个改进的效果；其次它还在提高企业经营管理效率方面给企业带来了很大的帮助，即这种方法的引进使企业管理人员在作出管理决策时所需要的时间缩短了，提高了企业管理人员的工作效率；最后，由于企业在实行作业成本核算方法的过程中需要各个部门的相互配合，这就给各部门之间创造了一个联络感情的机会，从而可以极大地增强企业的凝聚力，进而增强了企业的核心竞争力，最终使企业在这个竞争日益激烈的国际化大背景下提升了竞争档次，使企业在整个行业当中脱颖而出。但是，ABC 是一种慢热型的管理方法，也就是会说，在引用的初期阶段的效果在企业的经营业绩当中是体现不出来的，它的效用并不是立竿见影的，而且在这一时期需要的各方面的投入是比较大的，可能会是企业在管理方面陷入混乱。因此，企业管理者必须有长远的眼光，不能只注重眼前利益，要把企业的发展放在第一位，把企业做强做大当作企业管理的最终目标。否则 ABC 在公司的应用价值是得不到体现的。
3.4 原因分析
作为一种新颖的、先进的管理方法和理论，作业长本法不仅能够提供更加精确可靠的成本信息，还能够提高企业的管理效率，然而下现实生活中这种方法却没有被很好的推广和应用，下面就作业成本法在我国企业运用中出现的问题进行分析，原因如下：
（1）会计法规制度的不健全
虽然在我国有专门的政府部门制定规章制度来约束我们的会计核算工作，但是，我国企业的经营方式是变化多端的，发展是迅速的，从实体经营到互联网企业遍布全国各地，这种发展速度使得制度规章的制定落后于企业的发展，这就导致了现阶段，ABC 在我国的实施受到了落后的会计制度的限制。主要表现在以下几个方面：
其一是表现在对核算期间所发生的期间费用的处理上，在传统成本核算方法下，企业在对生产成本进行分配处理时，将与生产有直接联系的成本作为产品成本，以成本核算对象进行归集和分配，而所发生的与生产没有直接关系的成本计入期间费用予以费用化。而在作业成本核算方式下，其直接成本的核算与传统成本法是一样的，对于间接成本的核算，刚开始并没有划分制造费用和期间费用，企业是以作业作为中心对其进行归集和分配的，而这个间接成本既包括制造费用，也包括期间费用。
第二，传统成本法和作业成本法的分配间接成本的依据有很多不同之处，传统成本法分配标准比较简单，一般就是工作时间、劳动工资等。而作业成本法则不是，它的分配表准比较多样化，确定分配便准的方法也比较复杂，是根据资源动因确定作业，然后根据资源的根本属性确定作业成本库，算出成本动因分配率，最后根据统计的产品的作业量计算出产品的成本。因此，作业成本法的核算过程比较复杂，流程比较烦锁，而我国的会计制度的制定并没有那么细致，没有深入到作业成本核算的每一个方面，这正是我国会计制度的滞后性为 ABC 的发展带来的影响。
（2）计算机技术的应用水平较低
找到资源动因、划分作业以及找到合适作业动因，是 ABC 在企业的应用中必须要完成的工作，但是这些工作的需要相当大的工作量，这样以来，我们在实际开展工作时需要收集、处理大量的数据，工作量比较大、工作内容比较繁琐，单凭人工处理很难完成。在这样的情况下，企业要想高效地完成工作，我们需要处理大量的数据和信息，就需要借助强大的计算机网络信息技术来帮助企业的工作人员完成任务，使得成本核算工作能够保质保量准时的完成。但是，目前我国的计算机信息技术水平还没有与世界先进的信息技术结合。我国的计算机网络信息技术还是比较落后的，还不能满足作业成本法在应用过程中的各种需求。另外，我国大多数企业已经开始重视计算机技术在日常经营中的应用，虽然已经形成集采购、生产、销售以及成本管理为一体的信息管理信息系统例如 ERP 系统，但是这方面的计算机财务软件的开发还没有与作业成本研究方法很好的联系在一起，因此，在没有计算机的辅助的情况下，要想对作业成本核算需要的信息进行归集研究就不是那么容易了。
（3）适合作业成本法应用的生产经营环境还未完全形成
作业成本法在企业的成功实施是有条件的，只有符合条件的企业应用作业成本法才会为企业创造效益，否则就是东施效颦，我国有些企业的生产经营的实际环境还不能满足作业成本法的实用条件，主要表现在以下两个方面：第一，公司的管理目标是企业价值最大化。当前价值工程在企业的运用只是体现在设计产品功能的阶段，还没有把价值工程应用到成本核算工作中，试想如果把价值工程运用到作业成本法中，从提高企业的整体价值出发，考虑到企业生产经营的方方面面，综合考虑企业的发展，将企业的各个部门作为一个有机的整体，提高成本管理在企业管理中的地位，把管控成本当做每位员工的责任，然后对整个个作业链的生产做全面的分析。再就是，在企业实施 ABC,先进生产管理方法远远不够，如企业的“零库存”和“质量管理”方法的应用在实际工作中的使用比较孤立，没有完全涉及生产经营的整个过程，而且在实际管理活动中以作业为基础的成本法与“质量管理法”和其他先进的管理方法之间缺乏协调，在整个生产过程中，从产品设计，原材料采购一直到一系列的过程中使用的第一种方法的仍然比较少。
3.5 本章小结
本章主要是对作业成本法在企业的应用情况作了简要的分析，包括作业成本法在国外企业的应用情况和在国内企业的应用现状。指出并详细的分析了作业成本在企业应用的过程中存在的局限性，并对作业成本法存在的缺陷进行了分析。为下文写案例分析作了很好的铺垫。
