第 4 章 作业成本法在 Z 汽车制造公司的应用
4.1 公司背景简介
Z 汽车制造有限公司是我国规模最大的汽车制造厂商之一，它成立时间比较早，成立于上世纪 50 年代，是一家国有控股的公司，该企业占地面积 50 万平方米，员工 5000 多人，几乎占有了我国重型汽车的大半个市场，分厂遍布全国各地，生产能力居世界前列，并且每年都有大量的整车出口到国外，这些年来，Z 公司的发展速度让全省人民赞不绝口，从一开始的简单的几个车型发展到现在的 20 多个车型，年产出量从最初的几万台到现在的几十万台，为国家创造税收几十亿，并且带动了其他行业的发展，为区域经济的发展做出了巨大贡献。另外，企业在发展自身的同时也没有忘记回馈社会，哪里有困难，哪里就会有 Z公司的身影，在 1998 年洪涝灾害，2002 年非典疫情，2008 年汶川地震中，Z 公司都做出了巨大贡献。
公司自成立以来，注重科学技术的应用，大力实施加大科技创新和以技术为中心的科技领先战略。其中该公司的技术研发中心为全国最大的汽车技术研发中心，该公司出厂的汽车刹车片、平衡轴、脚踏板等零部件销往世界各地，2003 年 Z 公司被国家商务部誉为“中国优秀创新型企业”,“全国最佳诚信企业”等荣誉称号。
4.2 作业成本法在 Z 公司的应用现状
Z 汽车制造集团零部件制造有限公司注册资本 9800 万元，员工 1000 多人。产品经营主要涉及脚踏板、排气筒、平衡轴、支架、前桥、弹簧等多种产品。其中，脚踏板是该公司的主营业务。
伴随着汽车市场的竞争日益加剧，大部分汽车生产厂商为了提高产品在市场上的竞争力加大了自主创新的力度，实现产品差异化战略。为了增强自身的市场竞争力，实现长期发展，公司与 2012 年 9 月开始筹备修建机车配件二工厂（简称配件二厂），并于 2013 年底正式动工兴建，预计整个竣工时间为 3 年，届时公司的整车产能将提高到 100 万台，实现生产能力翻番。同时，Z 公司也制定了未来 3 年的战略规划，在规划中指出，未来公司的发展要靠科技的力量，加大科技投入，支持产品创新是公司在未来发展中要坚持的原则。
该企业的生产经营具有以下特征，能够满足作业成本法的使用条件：首先，制造费用已经成为产品成本中的主要支出也就是占总成本的比重较大。如果制造费用比重较小，作业成本法与产品成本法的计算产品成本结果大致相同，因为作业成本法在实施过程中需要处理的工作量太大，尤其是针对一些规模较大、业务较为复杂的企业来说，信息的搜集、成本的计算等都需要耗用大量的人力和物力，而且还要对作业进行动态管理，这些都说明作业成本法的实施成本较高。因此，只有在制造费用占成本比重较大的情况下，使用作业成本法更加符合和成本效益原则。其次，各种产品生产工艺特点差异较大。产品生产工艺不同，所消耗的作业数量及种类就不同，按照作业耗用量多少来分配生产费用，可以做到产品成本核算的相对正确性。
产品生产工艺区别越大，越能体现出作业成本法的优越性。第三，该公司生产的产品品种较多，该企业生产七、八种零配件，在生产过程中，各种不同的产品所消耗的作业量不同，只有通过作业成本法将成本在不同的作业之间进行合理的分配，才能准确的计算出产品的成本。综上所述，该企业实施作业成本法的条件已经成熟，作业成本法更能适应该企业的生产经营方式。
4.2.1 该企业实施作业成本法的必要性分析
首先，Z 企业的成本大部分为间接成本，而且该企业的生产流程比较复杂。在这种情况下，传统的成本会计方法往往会导致成本的失真，从而误导企业管理者做出错误的经营决策，而实施作业成本法可以解决这个问题，并会给公司带来巨大的利润。因此，在成本效益原则的基础上，本公司应该实施作业成本法。从生产成本的特点来看，间接成本的比例较高，而且还应考虑使用作业成本法，主要原因如下：
首先，据了解该公司的间接成本占了企业总成本的大部分。由于最近几年随着科技的发展和社会环境的变化，公司管理人员特别重视高新技术的研发，在生产过程中不断地探索使用新技术，大大的缩减了直接人工成本。其次，由于 Z 公司是一个汽车配件生产厂商，根据市场调查得知近年来原材料价格的逐渐走低，这样使得直接材料成本在总成本中所占的比重也持续下降。因而，这就使得在 Z 公司的总成本中间接成本所占的比重上升了，而且还是占了大部分，根据上述分析符合作业成本法使用的首要条件。
第二，Z 公司的产品生产过程复杂，生产流程工艺化程度高，产品品种多样化。
每一次生产活动的生产流程和环节可能不一样，生产成本可能不一样，因此，Z 公司的产品生产过程中具有较高的差异性。对于这种产品成本需要以作业为基础的成本计算方法来进行核算。
第三，本公司的生产管理部门是建立在供应链、服务链等作业链的运作基础之上的。而对于企业的作业链而言，每一道环节的工作都是为了给企业创造价值，Z公司可以通过使用作业成本法来分辨出哪些作业不能给公司创造价值从而将它从生产活动中剔除，只保留那些可以为公司创造价值的作业从而优化了 Z 公司的价值链。
通过以上三点分析，我们可以看出本公司是最需要采用作业成本法来对其生产经营过程进行成本管理和控制。
4.2.2 举例说明作业成本法在该公司的应用
如上所述，我们认为该企业要想得到准确可靠的成本核算结果，就该采用作业成本法。下面我们就用该公司脚踏板、平衡轴的成本核算为代表来介绍一下作业成本法在该企业的应用情况。
已知条件为，我们选择的所属期间是 2015 年 10 月 1 日至 2015 年 10 月 31 日，脚踏板和平衡轴的单价分别是 42 元/件、78 元/件，生产工序主要包括下料、冲床、电焊、压机、修整、综合工段，制造费用总额为 206300 元，2015 年 10 月份脚踏板的产量为 50000 件，平衡轴的产量为 52000 件，其耗用的直接材料分别为 65130 元，45380 元，直接人工工时分别为 1000 小时和 2000 小时，小时工资率为 30 元/小时。
在作业成本法下，我们按照产品的生产工序划分为几个作业中心，一道工序为一个做作业，分别统计出每个作业中心产生的制造费用，也就是前面做讲到的作业消耗资源的思想，如图 4-1为分配表：
在划分好作业之后，接下来的一个步骤是确定作业成本动因。成本动因是隐藏在成本背后、驱动成本产生的因素。所以，确定成本动因是进行成本核算工作的核心和关键。各作业中心的成本动因及成本动因量如下表 4-2.
然后，根据表 4-2 我们可以计算出各项作业的成本分配率，将各作业中心的成本分配到产品中，然后，计算出每种产品的成本。各项作业的成本分配率的计算如下：
下料作业的成本分配率=下料作业的可追溯成本/下料作业耗用的成本动因量=53300/1618=33 元/小时
同理，我们可以计算出其他作业中心的成本分配率。
冲床作业的成本分配率=30000/833=36元/小时
电焊作业的成本分配率=25100/758=33元/次
压机作业的成本分配率=27900/211=132 元/小时
修整作业的成本分配率=32000/297=108元/小时
辅助材料的成本分配率=21000/1600=13.125元/件
检验产品的成本分配率=6700/100=67元/小时
电力消耗的成本分配率=1300/1300=1元/小时
包装的成本分配率=9000/450=20元/小时
接下来的步骤就是根据成本分配率和各产品确定的成本动因量，将成本分配到各中产品，如表 4-3所示：
然后，根据以上资料，把作业成本分配到产品中，即前面提到的产品消耗作业的思想，表 4-4为产品成本分配表，如下：
以上成本计算过程就是 Z 公司实施作业成本法的一个缩影，我们可以从此看到作业成本法计算产品成本的过程是成本耗用作业，作业耗用资源，采用作业成本法能反映每一个作业中心的成本消耗情况，便于企业管理层进行成本控制。但是，作业成本法在该企业的实施过程中也存在一定的局限性。因此，作业成本法在该企业的应用现状并不是很乐观。
4.2.3 作业成本法在 Z 公司应用过程中存在的缺陷
（1）作业成本法在确定成本动因时存在一定的主观性。没有一个既定的标准来选择评判成本动因，不同的人在选择成本动因时会出现不同的结果，这样会给计算结果带来误差。
（2）作业成本法的实施成本较高。作业成本法与传统的成本核算方法相比而言，计算过程较为复杂，其工作量较大，需要耗费大量的人力和时间，该企业规模较大，业务量多，从成本效益的角度来说，作业成本法的实施效果不是很明显。
（3）原始数据的收集整理较为困难。因为作业成本法在实施过程中需要的信息资料通常要从会计部门以外的人员中获得，我们很难保证提供信息资料的人在记录信息过程中没有出现差错，这样就会造成财务人员在收集的成本动因信息资料存在偏差。因此，计算出的成本结果也不是绝对可靠的。
4.3 本章小结
本章内容主要是对作业成本法在 Z 公司的实际应用作了详细的分析，并指出其在实际应用过程中存在的不足。本章首先对 Z 公司的公司背景作了简要介绍，然后，根据公司的具体情况深入分析了作业成本法在该公司的可行性和必要性，并通过实际案例对作业成本法在企业的应用现状进行研究，最后指出了该方法在应用过程中存在的不足。
