房地产行业税收违法形式及手段

　　第 3 章 房地产行业税收违法形式及手段

　　3.1 房地产行业税源构成

　　房地产行业是现行税制下缴纳地方税种最多的行业，涉及 12 个税种和 2 个附加：营业税、增值税、土地增值税、契税、耕地占用税、车船使用税、房产税、土地使用税、印花税、个人所得税、企业所得税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。现行税法下，增值税只有在房地产企业出售原材料时才会缴纳。车船税由保险公司代征，不属于税务稽查的检查范围。税务稽查时除了检查由税务机关征收的税种外，还会对由税务机关代征的水利建设基金、价格调节基金、残疾人就业保障基金和工会经费的缴纳情况进行检查。税源构成如图 3.1 所示。

　　3.2 房地产行业税收违法的形式

　　按照违法形式对税收造成的影响分析，房地产行业税收违法的形式可分为影响税收实质性减少和影响税收延迟入库两种类型。

　　3.2.1 税收实质性减少

　　所谓税收实质性减少，是指房地产企业通过实施系列违法手段，从而实现自身或集团整体缴纳税款实质性减少。主要包括：

　　(一)税收直接减少

　　房地产企业自身通过不记或少计收入，多列成本费用等违法手段，造成直接减少计税依据，从而达到少缴税款的目的，纳税人直接减少了税收负担。

　　(二)税收间接减少

　　通过关联交易，利用地区税收政策差异和境内外差异进行避税，达到企业集团整体税负减少的目的，纳税人间接的减少了税收负担。这种税收负担的间接减少，也造成了税款的实质性减少，但手法却多种多样。

　　3.2.2 税收延迟入库

　　所谓税收延迟入库，是指房地产企业根据房地产本身的特殊性，采用一定的违法手段，从而实现税收延迟入库。主要包括：

　　(一)不按规定确认销售收入。将预售房屋取得的预收款不计入预收账款，而是记在其他应付款等往来科目，达到延迟缴纳税款的目的。

　　(二)不按税法规定确认成本。加速固定资产折旧、虚列建安成本、虚列人员开支、企业所得税汇算清缴期间仍未取得合法票据的上年度暂估成本不予调整、后期项目成本计入前期项目成本等。

　　(三)推迟开发项目的工程结算时间，瞒报销售业绩，规避土地增值税应当清算的三个条件、可以清算的三个条件，达到暂不清算土地增值税，延迟缴纳税款的目的。

　　从税收总额角度看，税收的延迟入库虽然不会直接减少税款，但由于房地产企业银行贷款数额巨大、资金链条长，延迟缴纳税款更有利于企业的资金运转和资金回笼，更减少了企业的高额利息支出。而且这种延迟缴纳税款的行迹隐匿，不易发现，因此税务机关对上述税收规避的形式要引起高度重视，只要发现都应依法处理。

　　3.3 房地产行业税收违法的手段

　　房地产行业税收违法的形式主要是以上两种，达到以上两种税收违法形式的税收违法手段却多种多样。

　　3.3.1 隐匿收入虚列成本少缴企业所得税

　　众所周知，企业所得税是对所得额征税。应纳税所得额等于营业利润加减纳税调整项目。房地产企业生产环节多，涉及成本复杂，企业经常通过多计开发成本，少计收入，减少营业利润，从而达到少缴企业所得税的目的。常见手段有以下几种：一是出租地下车位等无产权的构筑物取得的款项不计收入，却列支相应的开发成本，减少营业利润，从而少缴企业所得税；二是通过虚开没有相关真实业务发生的建筑安装发票，多列支成本，少缴企业所得税；三是商品房的销售收入挂到往来账，不按时结转收入，影响营业利润，从而少缴企业所得税；四是视同销售的行为不计收入，却结转成本，造成少缴企业所得税；五是房屋拆迁补偿费计入开发成本，回迁安置房不计收入，少缴企业所得税；六是业务招待费、捐赠支出、广告费等企业所得税法规定有扣除限额的各项管理费用支出不按规定扣除，少缴企业所得税；七是虚列人员开支，增加成本费用，少缴企业所得税；八是不按税法规定计提折旧，减少当期营业利润，少缴企业所得税；九是计提坏账准、资产减值准备等各项准备，在计算应纳税所得额时不予以调增，少缴企业所得税；十是多结转未完工开发产品的成本，少缴本期企业所得税；十一是房地产企业销售未完工开发产品的收入，不按规定的税率预缴企业所得税。房地产企业少缴企业所得税的手段包括但不仅限于以上列举的十一种。房地产开发企业有各种各样的少计收入，多计成本的手段，需要在房地产税务稽查过程中加以甄别，严格把握。

　　3.3.2 预售收入不及时入账延迟缴纳营业税

　　现在我国银行对房地产开发企业贷款的审核十分严格，需要有除了预售许可证以外的其他四证，自有流动资金在 35%以上。流动资金一直是制约房地产企业发展的瓶颈，无论贷款，还是支付工程款、业务拓展等都需要流动资金。特别是要及时支付工程款，拖欠工程款不仅造成开发项目的停工，一旦农民工的工资不及时发放还会造成恶性的集体性事件。在这期间，开发产品没有达到预售条件，或者刚刚达到预售条件，资金回笼的速度非常慢，税务机关又要求房地产开发商按时缴纳税费的局面在客观上造成了房地产企业预售收入不及时入账，延迟缴纳营业税。房地产企业因为资金周转困难，往往还存在以开发产品抵顶工程款的现象。房地产企业没有按照税法规定的视同销售行为缴纳营业税等相关税费，或者延迟缴纳相关税费的现象比较普遍。

　　3.3.3 成本核算不实少缴纳土地增值税

　　税法规定，房地产开发企业销售未完工的房屋时需要预缴土地增值税。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于 2%，中部和东北地区省份不得低于 1.5%，西部地区省份不得低于 1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率。各省对于土地增值税的预征率不同。待开发产品竣工达到税法规定的土地增值税三个应当清算的条件或者三个可以清算的条件时，再进行土地增值税的清算。房地产开发企业通常通过隐瞒销售单价的方式，在预缴环节不按各省规定的预征率预缴土地增值税。在土地增值税清算时，多结转开发成本，从而增加土地增值税扣除额，少缴土地增值税。某市地税稽查局在对辖区内某房地产企业进行土地增值税检查时发现，该企业销售未达清算条件的商品房，错适用较低的预征率少缴土地增值税。同时该企业部分楼盘达到土地增值税的清算条件，已经委托中介清算机构予以清算。检查人员在查看清算报告时，发现该企业存在以下问题：一是企业向银行贷款，借款费用的利息支出在商品房开发阶段已经予以资本化，在土地增值税清算时，未将已经予以资本化利息支出调整回财务费用，而是计入开发成本，加计百分之二十予以扣除；二是政府退回的拆迁补偿费没有计入收入，在实际拆迁补偿时支付的拆迁补偿费却计入开发成本，少缴土地增值税；三是将应该计入管理费用的土地使用税、印花税、房产税计入开发成本中的开发间接费用，不仅多计成本，而且加计百分之二十予以扣除。检查人员对该房地产企业上述少缴的土地增值税予以查补，根据《征管法》第三十二条按日加收万分之五的滞纳金，并对企业上述虚列成本少计收入行为根据《征管法》第六十三条定性为偷税，处不缴或少缴税款 0.5 倍的罚款。房地产企业少缴土地增值税的手段包括但不仅限于以上几种，针对不同问题具体分析。

　　3.3.4 拆迁补偿，公共配套费少缴纳契税

　　房地产行业是缴纳契税的大户，几亿、几十亿的土地出让金，需要缴纳契税。与之相对应的拆迁补偿费支出和公共配套费，也需要缴纳契税。房地产企业为了取得土地使用证，所以会缴纳土地出让金产生的契税。但拆迁补偿费和公共配套费所产生的契税往往缺乏监督，而且即使被税务稽查机构发现也缺乏加收滞纳金、处以罚款的依据，所以很容易造成这部分契税税款的流失。某市稽查局对本辖区内的某房地产企业进行税务稽查时，经过检查发现该企业在缴纳土地出让金后，为了开发土地，发生了拆迁行为，支付给被拆迁户拆迁补偿费和安置补助费。同时在商品房的开发过程中，相关市政部门收取了公共配套费，并开具了财政专用收费票据。对于拆迁补偿费、安置补助费和公共配套费，都是房地产企业取得土地的必要条件之一，对于这些支出，该企业没有按照税法规定缴纳契税。税务稽查人员对于该企业上述少缴的契税进行了查补，不加收滞纳金，不处以罚款。

　　3.3.5 伪造建安合同虚开建材、建筑安装和劳务费发票

　　打击假发票历来是税务稽查部门的法定职责，房地产行业取得假发票和虚开发票的现象尤其严重。房地产开发企业一般将开发项目分为土建、水电暖、消防门窗电梯等几部分，分包给不同的建筑安装企业。各个建筑安装企业用于建筑施工的购进材料种类很多、来源很广，且房地产企业常常是多个项目交叉进行，成本核算复杂。税务稽查机构限于人力、物力等方面的制约，难以对其真实性和准确性进行全面审核，只能根据房地产企业提供的纳税申报进行扣除，常有虚列成本的行为。有些房地产开发企业与建筑安装企业相互勾结、利用，虚开或多开建筑安装发票。

　　有些房地产开发企业虚构施工合同，骗取建筑安装发票，虚列开发成本。有些房地产开发企业购买假发票，或以白条入账虚列开发成本，加大房地产开发成本中的建筑安装成本，造成企业利润亏损，不缴或少缴企业所得税、土地增值税。虚列成本费用是房地产企业税款流失的主要原因。某市稽查局对辖区内某房地产企业进行税务稽查的过程中发现，该企业与其关联的 A 建筑施工企业签订施工合同，A 建筑施工企业负责该小区的绿化工程。但在合同中却虚增一项锅炉房的建设工程，该锅炉房建设工程并没有实际上建设，属于虚列合同金额。A 建筑施工企业在收到该房地产企业的好处费后，为该房地产企业开具一张票面金额 500 万的锅炉房建筑安装发票。在没有建设锅炉房实际应税行为产生的情况下，对锅炉房开具建筑安装营业税发票，属于虚开建筑安装营业税发票的行为。该房地产企业将该发票放在开发成本中的建筑安装成本中，少缴了企业所得税和土地增值税。税务稽查机构对房地产企业取得虚开发票的行为处以罚款，并对开具发票的建安企业处以罚款，查补了该笔企业所得税和土地增值税、加收滞纳金并处以罚款。

　　导致建筑安装发票虚开的另一个原因是虚开劳务发票。在我国建筑安装企业的经营实行资质许可证制度，只有注册资本和营业利润达到一定程度才能达到目标资质，一些工程项目的建设需要一定的资质才能邀标。许多小型施工队伍，达不到资质要求，就采取挂靠的方式挂靠在大型建筑安装企业中。这些小型施工队伍账务不健全，缺少监控，往往和劳务公司签订虚假佣工合同，虚列人工成本。劳务公司根据现行税收政策，差额缴纳营业税及附加，即以收取劳务费收入扣除支付给劳务人员的工资之后的差额作为缴纳营业税及其附加的计税依据。劳务公司收集大量身份证，签订假的佣工合同，虚列劳务人员工资，为小型施工队伍提供发票，劳务公司曾一度被誉为“开票公司”。而小型施工队伍仅支付差额的营业税及附加、手续费后，即得到劳务发票，列支开发成本，大量的企业所得税就这样的流失掉了。尽管税务稽查机构加强了对劳务公司的查处力度，但在巨大诱惑的驱使下，虚开劳务发票的行为时有发生。

　　3.3.6 利用关联关系转移利润

　　房地产企业经常是集团企业，其与相关联的集团企业之间通过互相拆借资金，关联交易等方式转移利润，达到少缴税款的目的。某市稽查局对本辖区内的某房地产企业进行税务稽查，通过检查发现该企业账簿中其他应付款科目贷方有一笔数额巨大的资金，通过问询，从财务人员了解到该笔款项是与集团总公司之间的借款。该房地产企业的集团总公司是国内有名的某特级建筑资质的建筑安装企业，集团企业之间通过资金池的方式实现融资。房地产企业每个月的销售收入都要进入资金池，一部分是偿还借款，另一部分是偿还借款的利息。土地增值税暂行条例规定，房地产开发企业的开发成本可以加计 20%扣除。而由于土地增值税暂行条例出台的时间比较早，当时还没有会计制度和会计准则规定商品开发、在建工程或设备安装期间的借款费用要予以资本化，所以土地增值税暂行条例也就没有对资本化利息是否可以进入开发成本加计扣除进行相关规定，国家税务总局也一直没有相关文件进行规定，该规定空白为企业提供了纳税壁垒。该房地产企业通过集团企业内部之间拆借资金的方式，将房屋开发过程中发生的支付给集团总公司的利息支出，按会计准则规定予以资本化，并计入开发成本。在计算土地增值税时，增加了土地增值税的扣除项目，从而少缴纳了土地增值税。从宏观总体税负来讲，一是对于企业所得税而言，利息对集团总公司来讲是投资收益，虽然需要缴纳了企业所得税，但是对于该房地产企业来讲却是成本，要予以扣除，少缴企业所得税，所以，在企业所得税方面该集团企业内部之间一正一负，没有影响；二是该企业集团通过内部拆解资金支付利息的方式，增加成本扣除项目，并加计扣除，在宏观税负上少缴了土地增值税。房地产企业通过集团关联企业交易或者拆借资金，从而使宏观税负减少的手段还很多，要引起税务稽查部门的注意。

　　3.3.7 实际占用土地不缴土地使用税

　　房地产开发企业通过招拍挂的形式获得建设用地，但办理土地使用证还需要一段时间。在这段时间里，房地产企业对获得的土地进行三通一平工程，土地开发，实际占用土地。根据《中华人民共和国土地使用税暂行条例》第三条，土地使用税以纳税人实际占用面积为计税依据，依照规定税额计算征收。各省、自治区、直辖市对土地使用税实施细则的规定，纳税义务发生时间也都是按照纳税人实际占用土地之日计算。

　　所以，对于房地产开发企业，不论其对土地是否履行招拍挂手续，也不论是否已经履行招拍挂手续但尚未办理土地使用证，均应按照实际占用之日起计算申报缴纳土地使用税。部分房地产企业，未办理开发用地的审批手续，但对开发用地已经进行围挡圈占，设备、材料、工人已经入场施工，却未按实际占用之日起计算申报缴纳土地使用税，造成税款流失。