企业内部审计相关理论

　　第 2 章 企业内部审计相关理论
　　
　　2.1 委托代理论
　　
　　委托代理理论是过去 30 多年里契约理论最重要的发展之一。在 20 世纪 60 年代末 70 年代初，西方的一些经济学家经过对深入研究企业的内部信息不对等及企业激励问题发展起来的。该理论的核心使命是研究企业在利益发生矛盾的双方和企业信息不对等的环境下，委托人如何能够设计最优的契约来激励代理人。代理理论（agencyTheory）最初是由简森（Jensen）和梅克林（Meckling）于 1976 年提出的。这一理论后来发展成为契约成本理论（contracting cost theory）。契约成本理论假定：

　　企业由一系列契约所组成，包括资本的提供者（股东和债权人等）和资本的经营者（管理当局）、企业与供货方、企业与顾客、企业与员工等的契约关系[8].1997 年我国经济学者孙铮、姜秀华，将西方首先提出的委托代理理论与民间审计的研究结合在一起，将委托代理中委托人与受托人的关系引入到民间审计的审计质量与审计收费等之间的关系上。

　　2000 年我国郝振平教授认为，审计关系指的是一项审计行为，它必然涉及的经济责任关系是由审计人、被审计人以及审计授权人或审计委托人多方之间所形成的。

　　审计委托人作为联系审计人与被审计人的第三方，而形成两种关系，一是审计人形成一种代理关系，二是与被审计人又形成一种代理关系。形成三方审计委托人、审计人和被审计人之间的两种代理关系，审计委托人和审计人形成的代理关系是前提，它是审计委托人和被审计人之间形成代理关系的必要条件，这种三方之间关系的产生和存在，与受托经济责任关系理论关于对审计的产生和存在，其解释是相同的。

　　企业是“若干契约的集合体”,是委托代理理论认为的核心观点，作为一种契约关系的委托代理，基本内容是规定了代理人为了实现委托人的经济利益应采取必要的方法和行为，委托人因代理人采取的行为，而向其支付相应的报酬。委托人和代理人之间订立的契约，因为双方的物质利益的不相同以及整个企业内部市场与外部环境的变动性，使之不具备完整性，再加上企业信息不对等，造成企业与各下属职能部门、企业与各单位之间，在不同的内部市场化条件下，均会出现不同形式和程度的“逆向选择”和“道德风险”.“逆向选择”指的是委托人对代理人的真实意图不能了解，从而使潜在的不够资格的代理人占据了经营者地位，负起管理者的责任。“道德风险”指的是代理人利用自身的信息资源和专业技能优势，通过减少自己投入要素的成本，或者实施其它影响企业运行效率的行为来满足自身的发展目标和经济利益[9].

　　1984 年西方经济学者安迪、贝曼、爱娃斯，1991 年内娃、瑞安等人建立了静态多代理人的道德风险模型；1998 年弛文、拽瑟里和谷照阳建立了动态多代理人的道德风险模型。1986 年瓦茨和兹么曼共同研究，将审计引入了委托代理理论，并进行分析，说明了加强审计独立性的重要性，并强调需要设立独立的会计职业协会和大型的审计师事务所[10].

　　2.2 经济责任委托论
　　
　　经济责任委托论也译为受托经济责任，目前审计业未能形成一致的定义，以下引用美国总审计局、日本、最高审计机关亚洲组织、最高审计机关国际组织等权威机构的解说加以分析。

　　美国总审计局认为，政府和机构的经济责任委托，是指有权使用公共资源的政府和机构受托管理，向社会公众说明其受托管理的全部活动及运转情况。

　　日本出版的《新版会计学大词典》认为，经济责任委托即是财产管理者被一定的经济主体赋予保管和使用所有财产的权限，担负起管好、用好经济主体财产的责任。

　　加拿大审计长公署认为，经济责任委托是指接受指责的一方对其被授予的某项职责履行做出问答和采取行为的义务，经济责任委托假设至少存在两方：一方为委托方，赋予职责；另一方为受托方，接受这一职责，并承担相应责任，对其履行职责的方式和方法向委托方做出报告。

　　最高审计机关亚洲组织对经济责任委托的定义是，社会公共经济责任是指个人和部门接受委托，管理社会公共资源，应将社会公共资源的管理情况向委托者报告，并说明受托者为了履行所承担的义务而实施的财务、经营活动和计划。

　　最高审计机关国际组织对经济责任委托的定义是，经济责任委托是指审计个人或实体被授予一个责任，对资金提供者提供给他使用和保管的资金，履行了管理和控制的义务。《科勒会计师词典》对经济责任委托的解释包含三部分，一是代理人、雇员或其他相应人员定期地向委托方报告其是否按照授权职责范围内行事的义务，并使委托方对他的履职行为满意；二是通过货币形式、相应的财产单位或其他的特定标准，计算或衡量受托人对委托人承担的责任和义务；三是遵照法律、协定、规则、惯例的要求，受托方证实其履行其受托的控制、管理等职能，尽职尽责。

　　内部审计研究学者对经济责任委托的定义也不尽相同。

　　1988 年戴维德布朗特明确指出，审计是确保经济责任委托履行的一种社会控制机制。制定审计人员和审计策略的受托责任是：不断发现社会的不同需求，社会期望对独立审计赋予的职责，受托在社会实务和特定的经济限制范围，满足社会和企业的需求。1993 年汤姆里认为，经济责任委托产生了审计，审计是履行受托经济责任的手段之一[11].2001 年蔡春教授认为，审计以确保受托经济责任的全面有效履行为本质目标。

　　2002 年项俊波、尤家荣教授认为审计是由经济责任委托关系而产生的，组织外部的经济责任委托是外部审计的发生与发展的基础，组织内部的经济责任委托是内部审计的发生与发展的基础[12].2002 年林钟高等人发表着作认为，经济责任委托揭示了需要进行独立审计根本。

　　内部审计作为独立的经济监督与控制活动，随着经济责任委托的发生而发生，伴随着经济责任委托的发展而发展。

　　2004 年国内学者王光远认为，经济责任委托涉及两方当事人的关系。一方是委托人；另一方是受托人或代理人。委托人授予受托人资产、财务的经营管理权，受托人接受委托后，应承但相应的所受托付的责任，即经济责任委托中的受托责任。

　　2.3 可持续发展理论
　　
　　企业发展与社会环境两者相互之间存在相互促进或相互破坏的关系，人们在总结了两者关系的正反两方面经验和教训的基础上提出了“可持续发展”的概念。该概念的提出，是人类社会认识自然改造自然的又一重大突破。“可持续发展”与我们的社会实践密不可分，同时也是人类对自己今后发展所选择道路的一个回答。最初的可持续发展理论，仅仅是研究者从宏观角度进行分析，在人类改造自然、社会发展进程中，经济发展、人口增长和环境保护之间的内在逻辑关系与发展关系，最初提出的可持续发展理论属于宏观经济学中研究环境问题的范畴，该理论研究的背景和范围涉及到传统产业的各个领域和企业的各个部门[13].现在的可持续发展理论主要用来研究宏观经济部门政策、企业经济增长和环境改善之间的和谐发展，环境审计以可持续发展理论为审计总目标和依据，该理论为构建和开展环境审计，打下了坚定的宏观基础理论。而这些，正是目前及未来审计理论及实践面临的重大挑战。可见，可持续发展理论的战略发展思想，是符合社会、经济、生态和环境系统协调发展的要求，更进一步说明可持续发展理论是人类世界观、文明观、发展观发生的的一个质的飞跃，该理论的产生和发展将对环境审计的发展与完善产生极其重大的影响，并具有重要的理论意义。

　　2.4 大循环成本理论
　　
　　整个物质世界是大循环成本理论的着眼点，该理论将整个物质世界的发展循环过程统统以成本的眼光来对待，它要充分考虑自然环境各种物质资源的消耗、破坏的补偿及更新或重置，而不仅考虑人类劳动消耗的补偿，同时，保持自然界良好发展的原有形态，以达到人类社会和文明进步所追求的可持续发展目标。大循环成本理论基本的理论价值在于：它以可持续发展为战略思想，将对环境造成破坏的损失、企业为环境保护而发生的费用进行定性、定量分析和核算，并将其纳入到企业的成本费用核算当中[14].大循环成本理论坚持必须充分考虑和补偿因人类的生产和生活方式对环境资源的破坏消耗，在产品价格的形成、劳动服务的提供过程中要有充分的体现，通过环境补偿资金的形式弥补对环境的影响，需要审计机构对企业破坏自然资源的开支进行监督，及时收缴企业发生的支出，鉴证有关部门对环境补偿资金使用是否真实、合法、有效和合理，大循环成本理论为环境审计的发展奠定了扎实的理论基础。理论界一致认为，大循环成本理论的出现，为制定环境会计准则以及建立评价环境审计的环境成本效益的测评方法，提供了实际而充足的理论依据。