绩效审计发展历程

　　2 绩效审计发展历程

　　2.1 绩效审计简介

　　我们先回顾一下绩效审计的发展史。绩效审计这一词，可以追溯到美国《内部审计人员》杂志上的“经营审计”这一篇文章。该文章是阿瑟·肯特于 1948 年 3 月份发表的。实际上，对于绩效审计这一概念来说，各界对其定义还是有所差异。

　　1953 年，英国在其公布的《英国国家审计法》中对绩效审计描述为：“检查某一组织为履行起只能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况”.

　　1977 年，最高审计机关国际组织（INTOSAI）在其《利马宣言-审计规则指南》中较为完整提出了绩效审计的基本含义，在该指南中将绩效审计描述为：“对政府当局的绩效、效果、经济性和效益性进行审计”.

　　到了 1986 年的 4 月，该组织在其第十二届国际会议上发表的《关于绩效审计、供应企业审计和审计质量的总声明》一文中，指出：“绩效审计关注的是对经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的审计”（通常称作“3E”），由此开始正式使用“绩效审计”（Performance Audit）这一名称。

　　进入到 1994 年，美国会计总署重新修订了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，在该准则中对于绩效审计的思考是，“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。”

　　根据现阶段绩效审计发展的情况来看，绩效审计核心内容“经济性、效益性与效果性”已得到广泛认可，且大多数研究也是基于“3E”理念，由此看来“3E”成为了绩效审计三个重要的组成元素。从具体实施的经济性入手，到能否实现收益，再到体现出的效果，实质上绩效审计关注的内容是一个逐步递进的过程，因此对于绩效审计 3E 的理解也在很大程度上可加深对于绩效审计这一业务的理解及认识。

　　2.2 绩效审计的国内外发展情况

　　简要介绍绩效审计相关内容之后，接下来再看绩效审计实践的发展，因各国对绩效审计认知有所不同，且与其国情相互匹配，也就导致了各地绩效审计差异化的存在。自20 世纪 40 年代以来，无论是国内还是国外，无论是政府还是企业，均在绩效审计方面有所研究及发展，先后形成具有各自特点的绩效审计方式。

　　2.2.1 国外绩效审计研究

　　绩效审计在外国起源也较早，随着绩效审计业务的开展，该种业务类型所占比重也越来越大。有相关数据表明，美国绩效审计业务量已达到其国家审计总署业务的 85%以上，而在英国与澳大利亚等国的绩效审计业务所占比重也达到了 30%以上。但因各国在绩效审计业务方面的差异性，就形成了各有特点的发展方向。目前具有代表性的是：

　　（1）美国、英国与澳大利亚等国将绩效审计从其他审计业务中独立出来，且将该业务作为一个单独审计业务予以实施及开展，注重从资源利用的经济型、效率性和效果性三个方面入手，关注范畴上突破了财务审计的内容，更加强调绩效审计的目标与成果。

　　美国在 2003 年所修订的《美国政府审计准则-绩效审计现场工作准则》中，就对绩效审计标准进行了较为系统的明确。这个标准包括了法律规定、各类技术标准、专家的建议、行业执行标准以及以往年度绩效审计情况等。英国，则是对绩效审计提出了三个方面要求，具体包括支付是否节省、支付是否得当、支付是否理性等。同时在具体操作中多采用各行业指标与标准来进行对比分析绩效审计效果。澳大利亚，则是在绩效审计中应用了被审计对象的相应规范、标准等。这些国家的绩效审计具有共同点，均有着相对完善的法律体系做为支撑，并且建立了明确的审计流程和规范，在具体实践中也大量使用定量与定性的分析方法。

　　（2）瑞典绩效审计又与英美等国家有所不同，它不是强制性的审计业务，关注内容也多为机构的职能和各项任务分析等。在其绩效审计实际操作时，会比较重视审计计划的内容。该国绩效审计分为了调查阶段和深入调查阶段两个阶段。在调查阶段时，主要目的是围绕被审计对象是否达到规定的目标来进行的，这个阶段所关注的是被审计对象为实现规定目标所开展的活动，而在开展活动的过程中存在什么样的问题，是否被审计对象为保证目标实现采取了相应保证措施。在第一阶段若发现需进一步进行研究的问题时，便会进入到第二阶段，进行深入调查。

　　整体来看，瑞典绩效审计所强调的是被审计对象的业务活动效果及效率，组织及管理制度或流程的健全性及合理性。工作开展从组织到法律法规，均有着相应的明确；在审计方法上，该国则是采取了广泛调查的方法，具体程序上关注被审计对象后续整改情况并强化后期检查事项。

　　（3）北美的加拿大绩效审计实际是将财务与绩效两者内容进行了融合，既关注传统业务财务方面的内容又强调其审计内容的综合性，不再单独强调绩效，因此加拿大的绩效审计也被称为综合审计。加拿大绩效审计无论是组织、规范及标准，还是具体操作，均形成了自己的特色。

　　体制上，加拿大就特别强调其独立性，这种独立不仅是体现在形式上，也体现在履责及财务独立上，这样就更加突出了其监督职能以及对重点的把握；加拿大的绩效审计关注的是审计目标需求，所采用的标准也始终围绕其审计的目标；具体操作上，可以说既有全局又有细节，以便能够充分地进行绩效审计工作。

　　2.2.2 国内绩效审计研究

　　我国国内的绩效审计发展历史相对较短，更多的是借鉴国外经验。20 世纪八十年代，国内审计学术界引入了相应“绩效审计”这一概念，国内的众多学者也进行了积极探索。在当时，被我国国内的学者称为“绩效审计”的具体是指审计机关所从事的非财务审计，这一点叫法与企业相应审计业务有所不同，企业所开展的相应非财务审计则被称为“经济效益审计”或“效益审计”,企业内部审计组织及民间审计组织则称之为“经营审计” 、“管理审计”或“经济效益审计”.目前，国内对绩效审计的内涵基本达成了共识，且都对绩效审计的研究也形成了相应成果。

　　1999 年，财政部等多部委联合发布了《国有资本金绩效评价指标体系》及《国有资本金绩效评价操作细则》，这是从国家高度所发布的针对绩效方面的具体指导文件。

　　该体系主要是从企业资本效益状况、资产经营状况、偿债能力及发展能力等四个方面结合多项指标来进行绩效审计评价。到了 2006 年，国资委相继发布了《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》及《中央企业综合绩效评价实施细则》，对相关绩效内容进行了细化，仍是从上述四个方面入手，但与之不同的是增加了非财务类绩效审计指标的类别。

　　除国家层面出台了相应文件之外，国内专家学者也在各自的研究领域形成了各自的研究成果。

　　（1）李敦嘉的《论效益审计的基本概念》（1996）较早的提到了效益审计，并且提出该审计业务应从有效经管责任、独立性、效益、审计证据、内部管控、审计结论和建议等角度来进行。

　　（2）杨晓勇（2011）及牛玉茹（2012）等从国有企业绩效审计如何开展的角度出发，提出了需要建立绩效审计标准、培养审计能力、创新审计方法等来实施企业绩效审计，提出了相应的想法与思路，未涉及具体审计方法和内容。

　　（3）冯梅笑在其《国有企业绩效审计评价指标体系的构建》（2010）一文中所考虑的指标搭建更多的是基于中央部委规章所考虑的，适用的企业范围受到一定局限。李红英的《关于开展国有企业绩效审计的思考》（2011）中提到了国有企业绩效审计现状，并针对我国国有企业绩效审计的审计内容范围广泛、参考标准多样、审计方法灵活、审计结果建设性等方面做了相应分析，并提出需从审计标准、创新审计模式、打造审计队伍等方面入手来促进绩效审计的有效实施。更多的是理论性的探讨，细节上未有涉及.黄爱华在其《国有企业绩效审计的内容和方法》（2012）一文中提到国有企业绩效审计的评价指标应该从企业盈利能力、企业发展能力，企业财务结构和负债水平、企业的偿债能力、企业的经营效率、企业投入产出能力以及社会贡献能力等 7 个指标项进行审计。这些指标更多的是一种静态、事后的关注，即使发现问题也只能事后来进行纠正，无法及时进行调整。薛文艳《关于推进国有企业绩效审计的思考》（2013）中分析了绩效审计实施的必要性，并就绩效审计实施过程中存在的难点问题，诸如大环境、绩效审计指标、经营失败原因、信息失真、绩效审计成果应用导致等进行了探讨。同时提出了相应建议。从本文中虽然涉及到了相应的内容，更多是从宏观层面予以考虑的，并且也是基于国有企业，在一定程度上适用性上会有影响。

　　（4）中国内部审计协会在 2011 年发布的 1-29 号内部审计具体准则中第 25 号-第27 号分别是经济性审计、效果性审计和效率性，有了企业内部绩效审计的具体准则。在 2013 年又发布了共 20 号的内部审计具体准则，其中第 2202 号内部审计具体准则明确的提出了绩效审计这一概念。该准则强调的经济型、效率性和效果性，是企业绩效审计通用性的内容，但无法满足国内企业多视角、多维度的绩效管理需求。

　　（5）涉及到民营企业绩效审计内容较少。江燕（2012）、李长福，徐健（2013）、钱榕（2013）、江灿（2013）、郝红卫（2014）、刘海林（2014）等人也是从民营企业内部审计这一大方向进行的探讨。从人员意识与素质、组织内位，管控方式等之约因素入手，对相关内容进行了分析与研究，未涉及民营企业具体审计业务。

　　（6）国内的多名学者也对相应的绩效审计标准或审计思路方面进行了研究。如苏研的《基于平衡记分卡的企业绩效审计评价研究》（2007）、王佳凡的《基于 BSC 的公共教育绩效审计指标体系构建》（2010）及周曼如《基于 BSC 的 A 公司内部审计绩效评价指标体系的设计》（2013）等探讨了利用平衡计分卡建立绩效审计评价标准体系的问题。

　　钱芳在其《国有企业绩效审计》（2009）一文中则引入了 EVA 评价指标，构建了基于 EVA 的企业绩效审计评价标准。张晓美的《绩效棱柱模型在创新型企业绩效评价中的应用》（2010）及乐菲菲，李帮义，徐伟三人的《利益相关者视角下的绩效三棱镜评价模式浅谈》中对绩效棱柱模型在绩效评价中的应用进行了探讨，但部分具体实施细节内容尚未涉及。

　　从上述相关内容研究来看，企业的绩效审计研究已经如火如荼的开展起来，特别是基于国有企业的绩效审计相关内容已有了新的发展，但总体来看，企业的绩效审计虽然尝试了诸如平衡计分卡、绩效三棱镜等方面的探索，但并未涉及具体的、系统性的绩效审计思路，考虑多种综合的运用较少，对目前复杂环境下的企业绩效审计虽有一定借鉴意义，但实践指导性仍有不足。

　　从企业发展的情况来看，企业与国家审计不同，政府关心委托责任、社会效益；企业则是基于其组织发展的战略，如何实施有效的绩效审计使其能够及时发现战略绩效管理体系中存在的问题并加以改正和纠偏，从而促进企业战略绩效目标的达成，且使得资产保值增值等，更具有绩效管理的灵活性，这是企业所关心的。

　　也基于此，对于企业来说，尤其是现阶段，面对国外国内经济的蓬勃发展现状，面对着组织战略需求，亟需理清原有企业绩效审计思路，创新想法，梳理出后续工作的实施轨迹，探索出企业绩效审计新思路，并在实践中予以落实，进而形成更符合企业实际需求、适应新环境、且具有一定特色的绩效审计方法。

　　2.3 绩效审计与其他审计及评价的区别

　　绩效审计从产生到发展，也经历了一段发展时期，且日趋成熟，已形成自有特点，与传统审计业务及相应评价之间便形成了一定差异，与其他审计业务相比，有着相应的特性。

　　2.3.1 绩效审计与财务审计

　　财务审计一般通过对财务资料的深入关注，对组织的财务状况的合理与合法性发表审计意见。该种审计业务所依据的是国家的法律法规及大家公认的会计准则，它所关注的是过去事项、以及财务数据形成过程与存在的问题。绩效审计则在被审计对象的内容选择、审计开展理念、审计人员素质能力等方面均与财务审计存在差异。绩效审计关注的是被审计对象的绩效达成、绩效差异产生的背景及原因，更加注重未来的发展，对审计人员综合素质要求更高。

　　2.3.2 绩效审计与经济责任审计

　　就经济责任审计的内容上来看，更加侧重于个人的工作，是对其任职期间责任履行情况进行鉴证，也多从其任期内的经济活动及财务记录入手。由于经济责任审计的特定性与指向性，在审计方法上多属于相对固定的模式，关注内容上也相对专一，这些均与绩效审计有所不同。

　　2.3.3 绩效审计与货币资金审计

　　货币资金审计实际属于针对一个组织的现金、银行存款以及其他货币资金收付存等方面的专项审计。它侧重货币资金的记录真实性、准确性及安全性，因此在整个审计过程中也是围绕这一审计目标来实施的。同时，在对资金这一特定对象审计过程中，也多会对相关内控管理情况进行揭示，进而探讨资金内部控制的健全性及有效性。货币资金审计对象明显、内容固定、程序也多借助财务记录、内外部进行核实，与绩效审计的对象复杂、内容综合、审计程序有一定灵活性等均有差异。

　　2.3.4 绩效审计与绩效评价

　　两者比较，既有一定的区别又有一定的联系。在组织绩效管理体系中，两者为不同的实施主体，绩效评价更多为管理层进行，独立性较弱；而绩效审计多为独立审计部门进行，在企业多由内部审计组织完成，独立于被审计对象。两者职能不同，绩效评价更多作为内部管理工具，绩效审计则是在绩效评价基础上进行的管理层之外的监督。两者的关注事项也有差异，企业绩效评价更多侧重于所关注事项的最终达成效果，而绩效审计则不仅仅是关注达成的效果，还会对效果进行深入剖析，怎么样会做的更好，标准与实际之间的对比分析。在实际操作中，绩效审计会在标准方面，借鉴绩效评价标准内容来构建其绩效审计评价标准，便于形成共性比较基础。

　　2.4 绩效审计涉及的工具或方法

　　绩效审计的核心点是“经济性、效率性及效果性”,通过对其核心点的深入关注来探讨组织的绩效管理状况，所以在绩效审计的开展中自然而言会涉及到绩效管理相关内容。就现阶段绩效审计研究成果来看，绩效管理相关知识就所有体现，目前多会涉及到以下几方面的工具或方法。

　　2.4.1 KPI 指标

　　KPI 英文全称为 Key Performance Indicator,因此 KIP 指标也经常被称为关键指标。该 KPI 指标方法具体是通过对组织内部各项管理的关键事项先进行确定、然后进行相应提炼、取样、进而进行有效分析与衡量、最终对关键事项进行考核，进而形成对组织的绩效评价，在具体实践中也会相应揭示绩效管理中存在的不足，便于后期改进与完善。这种通过关键绩效指标将组织的目标与个体的绩效紧密联系在一起，也就是说通过对个体绩效的衡量及考核来促进组织战略目标的达成。在 KPI 指标中，也并不会将所有指标予以体现，也会有相应的侧重，符合相应“二八原则”,所以 KPI 指标方法在组织绩效管理中进行应用时，是需要突出重点、突出要项，分清主次的，是针对重点及要项的内容来进行必要的分析与衡量。

　　2.4.2 平衡计分卡

　　在绩效管理理念的发展里程中，平衡计分卡的产生曾引起轰动。美国哈佛大学教授罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）与复兴公司的戴维·诺顿（David Norton）两个人共同开发形成了平衡计分卡理论。在 1992 年时，两人在《哈佛商业评论》上共同发表了一篇名为“平衡计分片一一良好的业绩评价体系”的文章，这也标志着平衡计分卡这一概念正式提出。该方法是通过澄清与转化组织的战略目标，强调组织内部的沟通效果，且将绩效激励与绩效效果紧密的结合在一起的方式进行的。在具体内容上通过综合运用财务目标、客户目标、内部管理目标及学习与创新目标等四个维度，将组织目标进行落实。

　　平衡计分卡，它已不再是一种简单的评价绩效的管理工具，更是一个以战略绩效为导向的组织管理系统，因此在不少组织中将其作为了战略绩效管理体系的核心。

　　2.4.3 经济增加值（EVA）

　　经济增加值（Economic Value Added）这一概念最先是由美国思腾思特公司在 1982年提出的。到了 1991 年，该公司对这一概念又进行了相应完善与补充，进一步提出了相应经济增加值的指标，且对指标构成有了明确，这也进一步丰富了经济增加值的内涵。

　　EVA 是指，企业的税后净营运利润减去包括股权和债务的全部投入资本的机会成本后的所得。EVA 关注的是组织未来，注重的是长久发展，因此其指标设计时考虑了投入产出，剔除了相应资本投入等影响。

　　可以看出，这一理念突破了传统意义上的利润内涵。着名的管理学大师德鲁克曾经说过“作为一种度量全要素生产率的关键指标，EVA（经济增加值）反映了管理价值的所有方面，EVA 是创造财富的真正关键所在”.

　　2.4.4 绩效棱柱模型

　　绩效棱柱模型，可以说是一个创新性的绩效管理工具，在平衡计分卡这一绩效管理工具基础上又有了新的扩展。这一模型是英国克兰费尔德大学管理学院 Andy Neely、Chris Adams、Mike Kenneriey 教授等与安德森咨询公司的合作研究成果。绩效棱柱模型扩展了原有基于股东价值的范畴，将更多利益相关者纳入了思考范畴，从更多利益相关者的角度进行系统思考，通过系统分析又将众多的利益相关者与组织战略制定或实施的效果融合到了一起。就绩效棱柱模型来说，它的框架为三维结构，在绩效棱柱模型的三维结构的五个面中分别表示的是组织绩效存在前后因果关系的五个关键要素，这些要素分别为：利益相关者的满意、利益相关者的贡献、组织战略、业务流程和组织能力。