税收流失的理论分析

　　2 税收流失的理论分析

　　2.1 税收流失的界定

　　2.1.1税收流失的概念

　　国内学者对税收流失旳概念界定颇多，主要有一下几种观点：①税收流失主要是指偷逃税和非法任意减免税；②税收流失即纳税人、扣缴义务人或征税人，采用非法手段或虽然合法但却违背税法精神的手段来减轻法定纳税义务，造成实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准征收的税收收入的各种现象和行为（梁朋，1999）；③税收流失是指在一定的税收制度下国家对各种经济活动所产生的收入应该征收而实际上没有征收入库的税款（蒋米仁2003）；④税收流失是指在现行法律制度下，由于税收主体及社会环境等主客观原因而导致的一国政府在一定时期内对一部分本应征收的税款未能实际征收入库的经济现象（咸春龙，2012）。

　　与前三种观点相比，第四种观点表明税收流失既是过程又是结果；既包含主观上的任意偷逃税，又包含因税制及征管不完善而导致的应该征收的税款未能征收入库的经济现象。本文以此作为税收流失的定义，相关研究都以此定义为基础。

　　2.1.2税收流失的内涵

　　税收流失的内涵包括以下两方面内容。

　　第一，税收流失是一定时期政府税收收入的非正常减少或损失；第二，税收流失是一定的税收法律关系主体的特定法律行为，即税收法律关系主体违背税收法律规范或税法精神的行为所导致的法律后果。

　　如果潜在税收是一国政府按照现行税法的规定在一定时期内本应征收的税收，那么税收流失额就大致等于潜在税收与实际征收额之间的差额，也就是税收缺口。潜在税收需要满足什么条件呢？①税法规定的所有纳税人和征税对象都纳入了税收征管的范围；②所有的应税行为都被及时地发现和查实并被正确的评估；③所有的应纳税款都及时、足额地解缴入库。

　　然而，现实的税务实践中很难同时满足上述三个条件，所以，税收的实际征收额与潜在税收的差额不可避免。税收缺口按成因可分为以下几类：①纳税人缺口，即由于部分纳税人游离在税收征管的范围之外所带来的税收流失额；②估查缺口，也就是税务稽查部门无法掌握纳税人的所有应税行为，比如地下经济导致的税收流失；③评估缺口，税务部门得不到全部的应税数据，比如收入、增值、财产价值等致使评估的纳税义务低于真实值引发的税收流失额；④征收缺口是由于部分税款没有及时足额上缴形成的税收流失。

　　2.2 税收流失的规模的测算方法

　　如何测定税收流失的规模一直是中国财税理论界不断探索的重要课题。目前国内外学者主要是利用各种数学模型对一国税收流失规模进行大致的估测。

　　这种估测方法存在一些问题，一方面估测结果精确度不高，另一方面不同的估测方法对同一国税收流失规模的估测结果存在一定程度的差异。尽管如此，税收流失规模的测定工作还是会对一国政府了解本国税收流失的“大概程度”提供参考，对税务机关设计切合实际的税收征管战略，有效分配税收管理资源提供帮助。

　　国内外对税收流失规模的测定方法大致可分为以下几类：①地下经济估测法，即首先估测地下经济的规模，然后再间接测定税收流失规模；②税收收入能力估测法，即首先估测出各个税种的税收收入能力，然后与实际征收的税收额相比较，二者的差额就是税收流失的规模；③样本推算法，即以对某地区或某部门税收流失情况的调查或统计资料作为样本，进而推算全国税收流失规模；④曲线拟合法，即首先选取税收征管工作做得较好的年份，也就是税收流失较少的年份的有关数据来做回归分析，拟合出正常的税收增长变化曲线，然后根据拟合的曲线计算出税收应收额，其与实际征收额的差额大致可以视为税收流失额。以上四类方法分别从不同的角度和思路来估测税收流失规模，每一种角度又是通过不同的具体方法实现的。税收收入能力测算法单纯估算个人所得税流失程度时所用基础数据及估算方法都相对可靠、科学，具备基本的可信度，因此在之前的研究文献中最常用于估测个人所得税的流失规模。鉴于本文以个人所得税流失为研究对象，故将对税收收入能力测算法的主要内容进行详细考察。

　　税收收入能力测算法需要首先估测出各个税种的税收收入能力，然后与实际征收的税收额相比较，二者差额就是税收流失规模的大小。假定：Ti为根据税法的相关规定和标准应当征收的税收额，T2为税收实际征收入库额，则税收流失额Tl可以表示为：Tl=TI-T2若将单个税种按照税法的相关规定和标准应当征收的税收额看做该税种的税收收入能力，那么将各个单个税种的税收流失加总，就是该国总的税收流失额。即，Tl = [ T Lii=l其中i为1?n的自然数，Tu为第i个税种的税收流失额。

　　每一个税种的税收流失额，都可以通过该税种的税收收入能力，即法定税基与法定税率的乘积减去该税种实际入库数额来近似求得。即：Tu=Ydi-t-T2i其中：Ydi为第i个税种的法定税基；t为第i个税种的法定税率；T2i为该税种的实际征收入库额。

　　税收收入能力测算法的关键是要对各单个税种的法定税基进行准确测算。

　　运用税收收入能力测算法来估测单个税种的税收流失规模，比如个人所得税的税收流失规模，方法与思路都十分直接明了。但是在实际操作中，这种方法也存在困难，比如说税基测算的数据来源问题，因为官方的统计数据通常未能把地下经济活动包括进去。