中美公共会计师对比和分析

　　4.3 中美公共会计师对比和分析。

　　美国会计师服务行业经过 100 多年的发展，目前已经较为成熟，我国会计师服务行业起步时间较晚，很多方面还有待改进。下面通过对比影响中美会计师事务所业务开展的各项因素在两国的具体现状，发现其中的不同之处，从而找到我国可以学习借鉴之处，使我国会计师服务行业能够更好更快的发展。

　　对会计师事务所业务的开展产生影响的因素有很多，下面将重点对比的因素是：审计市场集中程度；会计师事务所的组织形式；会计师事务所的业务范围；职业风险；业务规则所处环境等。其中业务规则所处环境方面，由于目前成熟的执行业务的规范仅在审计服务领域存在，即审计准则，因此下面主要对比审计准则所处的环境。

　　以下将对上述方面的有关情况进行一一对比。

　　4.3.1 审计市场集中程度不够。

　　审计市场的集中程度是否适度对于会计师服务行业是否能良好发展有较大影响，适度集中的审计市场可以有效降低恶意竞争，有利于会计师事务所的发展，从而使整个会计师服务行业发展良好。

　　在美国，经过会计师服务行业不断发展，会计师事务所在激烈的竞争中或合并或消失，整个行业不断整合，中小型的会计师事务所虽然有很多，但大型会计师事务所最终形成如今的四大。四大会计师事务所占据绝大多数中高端审计市场份额，使得相对而言美国的审计市场较为集中。然而对于这一现象，目前并没有研究结果表明了这影响到了整个审计市场的竞争程度。

　　在我国，虽然发展时间尚短，但会计师事务所通过这些年的发展，通过不断合并，出现了几个较大的会计师事务所，这些大型会计师事务所占据了中高端审计市场的部分份额，其中最大的会计师事务所在国内甚至可以达到四大的程度，但总体看来，高端市场--大型上市公司审计中还是四大占据多数份额，虽然差距在不断缩小，但短时间内还无法达到、甚至赶超四大。在中低端市场，竞争程度要远比高端市场激烈。

　　而且四大会计师事务所对于我国上市公司审计的均户收费要远高于国内排在前几位的我国本土会计师事务所。在我国，较大型的会计师事务所的合并对我国审计行业也有益处，这样可以保持审计市场的适度集中，以降低恶意竞争的风险，同时形成我国本土的优质的、有较强实力的会计师事务所，以此来和四大抗衡。

　　4.3.2 会计师事务所组织形式单一。

　　会计师事务所是何种组织形式能够反应其办理业务时所需承担责任的大小，而责任大小的不同也就造成了审计人员在工作时所需保持的审慎性的不同，进而影响整个会计师服务行业的发展。

　　在美国，会计师事务所的组织形式有许多种，比如：独资型、普通合伙型、有限责任合伙型、有限责任公司型等。总体来看，出现这些形式是市场选择的结果，并没有统一的全国性的规范。而且由于多数审计人员对于其所负责的业务需要承担无限连带责任，这使得审计人员有利于保持其独立性和谨慎性。

　　在我国，会计师事务所组织形式相对单一，《中华人民共和国注册会计师法》是选择形式的依据，之前由于法律环境有待完善，会计师事务所为了规避风险，往往就选择以有限公司的形式来创立。但近几年来，国家为了改善会计师服务行业，已经开始要求部分会计师事务所从原有的有限责任公司型转为合伙型。从 2010 年开始，普通合伙型的会计师事务所在全国加以推广，目前有不少已转型为这种组织形式。实行合伙制有利于保持会计师事务所的独立性，还可以促使审计人员不断学习，业务水平不断提高。而且合伙型应该向特殊的普通合伙型发展，这样可以促进会计师事务所更好的发展。

　　4.3.3 会计师事务所非审计业务收入较少。

　　会计师事务所的业务，主要包括审计服务和非审计服务，虽然现在绝大多数的会计师事务所主要都是进行审计服务，但是只有将审计服务和非审计服务都做好的会计师事务所才能真正做大做强，只有审计服务和非审计服务均衡发展的会计师服务行业才是发展良好的行业。

　　在美国，除了审计业务以外，非审计业务也非常发达。非审计业务包含的项目非常多，这其中包括：各类企业咨询服务，包括内控咨询服务、财务咨询服务、管理咨询服务等，这些项目又具体包含许多小项目，所涉及的方面很广。这些非审计服务所带来的收益非常可观，其成为整个会计师事务所非常重要的部分。非审计业务的发展也进入了较为成熟的阶段，会计师事务所为客户所做的非审计服务的确能为客户直接或间接带来效益，客户也很愿意向会计师事务所寻求服务，如此良性循环，使得会计师事务所的非审计业务与审计业务比较起来，越来越成为吸引客户的主要业务类型。

　　在我国，审计业务占会计师事务所业务份额的绝大部分，除了某些大型会计师事务所的非审计业务能够得到客户的信赖，并真实有效地开展之外，其他绝大多数会计师事务所的非审计业务形同虚设，因为最关键的能提供非审计服务的因素--人才，是全社会都普遍稀缺的资源，所以大部分会计师事务所都缺乏能够提供令客户满意的非审计服务的人力资源。由此，我国大量的中小会计师事务所在提供非审计服务方面无所作为，也难有作为。这种局面下，依靠非审计服务吸引客户几乎就成了一个难以实现的理想。再加上我国最近取消了对新注册公司须进行验资的规定，使得以往属于非审计业务的验资业务也从会计师事务所消失了。这一点对于大量的中小事务所而言尤其影响大，因为验资业务本来也是它们取得收入的一个主要来源，失去它，会让它们的生存更加不易。

　　4.3.4 职业风险较低。

　　审计人员职业风险一般来说包括两类，即道德风险和法律风险。不论美国还是我国，经过这些年的发展，整个审计行业在不断完善，但是审计人员的职业风险还一直存在。

　　1.道德风险。

　　道德风险是指审计人员因为某些原因而故意违反了工作程序，进而给整个审计工作造成了不良的影响和后果，是审计风险中最重要的表现形式。在美国，提起审计就能想到安然事件，在安然事件中，安达信会计师事务所（以下简称安达信）为了自身的经济利益而选择隐瞒安然公司财务危机的事实，最终造成了股东利益的重大损失。

　　由于安达信在执行安然公司审计业务过程中存在的上述问题，使其名誉一落千丈，导致客户纷纷离去，终致破产，这是典型的由于道德缺失而造成的后果。美国民众对于会计师事务所的道德看的很重，由于安达信名誉有了污点，致使客户对其道德产生质疑，不再相信安达信会计师事务所的审计结果，也就不再向安达信寻求服务，最终安达信不得不申请破产。而在我国，大家对于会计师事务所的道德方面并不是很看重，即使一个会计师事务所名誉有了污点，仍会有客户向其寻求服务，会计师事务所并不会因此而破产。就拿广为人知的银广夏事件来说，为银广夏提供审计服务的深圳中天勤会计师事务所在银广夏 1999 及 2000 年的财务报表的审计报告中签署了"无保留意见",随后事件爆发后，虽然中天勤会计师事务所名誉上有了污点，但是最终是通过行政处罚的方式被解散的，而不是因客户流失而被市场淘汰。

　　2.法律风险。

　　法律风险是指审计工作人员作出不合规的审计行为而将受到的来自法律方面的惩处。其中最突出的是民事处罚的风险，因为一旦受到民事处罚，对会计师事务所来讲，不啻是一场灾难，因为民事处罚往往涉及高昴的民事赔偿。在美国，"安然"事件过后，美国国会通过了具有划时代意义的《萨班斯。奥克斯利法案》，这一法案的颁布加大了对于违法行为的处罚力度，使得美国审计人员面临的法律风险急剧加大。而且法院依据"深口袋"原则进行判决更增加了审计人员的职业风险，同时增加了审计人员所在的会计师事务所的风险。美国民众如果由于会计师事务所为某公司提供的失实审计报告而遭受损失，其可以通过集体诉讼将会计师事务所告上法庭，一旦会计师事务所败诉，民事赔偿金额往往很多。在我国，法律风险很少来自其所提供服务的客户、第三方起诉以及法院判决，而几乎全部来自于政府的行政处罚。我国的法律对于这方面的规定虽然一直都有，《注册会计师法》第 42 条规定了民事赔偿责任，第 39 条规定了可以对会计师事务所以及注册会计师个人的违法行为在警告、暂停营业、吊销营业执照甚至追究其刑事责任等方面对其进行处罚。《公司法》第 219 条、《证券法》第 202 条也对会计师事务所以及注册会计师个人的违法行为规定了类似的处罚，但这类处罚一般处罚力度较轻。由于我国很少有当事人会将为某公司提供失实财务审计报告的会计师事务所告上法庭，而且即使告上法庭也很难立案，这使得我国的会计师事务所几乎没有面对过民事诉讼，也就谈不上会有高额的民事处罚这一说了。由此不难看出，它们在这方面的风险实际上还是相当小的。

　　通过对比可以得知，和美国相比，我国会计师事务所的道德风险和法律风险都要低得多，即由于道德缺失和违反法律所造成的事务所的损失都要小得多。较低的职业风险容易造成审计失败，产生较为恶劣的社会影响，对于我国会计师服务行业的发展非常不利，亟需解决。

　　4.3.5 审计准则不够完善。

　　会计师服务行业发展的好坏离不开审计准则的制定情况，审计准则是特定社会经济环境的产物，不同的社会经济环境导致了不同的发展方式、发展现状。下面分别从经济环境和文化环境两个方面对比中美两国审计准则制定及发展状况。

　　1.经济环境。

　　美国是资本主义市场经济体制，我国是社会主义市场经济体制。在美国的竞争性市场中，公有化的比重较小，证券市场发达，股份有限公司是其经济基础，企业证券筹资比重大，公众投资意识强，因此公司业绩与公众利益是紧密相关的，审计所强调的也是满足众多的投资者。而在我国的社会主义市场经济中，国企较多，公有化比重较大，证券市场相对而言就要弱一些，公众投资意识也不是很强，审计更强调保护国家及公众的利益不受侵害。《萨班斯奥克斯利法案》颁布之前，美国的审计准则由美国注册会计师协会（以下简称：AICPA）制定、颁布，AICPA 不属于政府组织，是一个纯粹的民间组织；而在我国，审计准则由注册会计师协会制定，财政部颁布，注册会计师协会是国家财政部下属的一个部门，财政部更是政府部门，同时受审计署监督、指导，也就是说我国的注册会计师协会的行为几乎都和政府有关，都受政府约束。

　　经济发展水平和审计理论和实务的发展有密切关系，较高的经济发展水平可以极大地促进审计整体的发展，促使其不断完善。美国经济非常发达，对外贸易的不断扩大，尤其是产生了跨国公司以后，其所产生的报表合并、外币折算等业务极大地扩大了审计的内容及深化程度。而我国从改革开放，尤其是加入 WTO 后经济发展迅速，但毕竟时间尚短，因此审计的发展还需要时间的累积，而且加入 WTO 后带来的不仅是高速发展的经济，同时大量出现的国际业务对于我国的会计师服务行业也带来了挑战。

　　2.文化环境。

　　美国崇尚个人英雄主义，人们很注重完成某件事情所带来的成就感、英雄感，因此审计管理方面强调的是行业自律。审计准则的制定和实施都更加注重其指导性，方便大家灵活运用。不断的灵活运用有利于不断丰富、完善审计准则，同时因其注重指导性，这样更方便审计人员独立思考、独立处理，可以更快、更好的提升审计人员的业务能力。由此不断发展，使得 AICPA 的专业水平提升快，由此带动审计人员的专业能力快速成长，会计师事务所实力自然较强，更容易吸引客户，其规模也就较大，也就有着较强的抵御风险的能力。

　　在我国，个人英雄主义并不被普遍接受，而是更强调和谐、组织、有序，因此审计管理方面强调用法律来管理，主要依靠政府。审计准则制定和实施更强调强制性、规范性、统一性，需要大家统一遵循，这样使得审计人员在进行审计业务时几乎完全按照准则，需要灵活运用的时候很少，这不利于审计人员独立思考，不独立思考其业务能力自然无法快速提升，同时也就不利于丰富和完善审计准则的制定和运用。这也就导致了我国审计人员的专业能力相对较弱，会计师事务所规模相对较小，抵御风险的能力相对较弱。