第 4 章 A 公司环境成本核算案例研究
本文以 A 公司（钢铁企业）为例，依据上述理论，以 A 公司相关数据为基础，对其环境成本核算进行分析研究。
4.1 A 公司概况
A 公司是一家钢铁企业，主要是经营生产钢铁产品，每年钢铁产值约为 1000万吨左右。A 公司对于其钢铁产品的研发不断追求创新，近年来不断引进新产品、新设备、新技术和新工艺。在低碳经济下 A 公司近年来不断加大重视环境保护问题，希望能够走向可持续发展的道路，经过不断地努力通过了 ISO14001 环境管理体系的认证。之所以选取A公司是因为钢铁企业是一个综合性的工业体系，需要结合多重工序于一身，其工序主要包括：采矿、选矿、烧结、炼焦、炼铁、炼钢、扎钢等诸多程序。全国消耗水资源和矿产资源最多的行业之一就是钢铁行业，钢铁企业对矿产和水的消耗位列工业企业的前列，占全国总耗量的 15%以上。
众所周知，钢铁企业是高碳排放企业，在我国科学院公布的 2010 年度碳排放排行榜名单中，钢铁企业排行第二位。因此我国在进行环境保护的工作中的重中之重就是有效的控制钢铁企业对环境的污染，控制钢铁行业的碳排放。近年来国务院发放的各项指导意见都在督促钢铁企业加大技术创新，严格贯彻节能减排的相关要求，尽快调整企业结构。钢铁企业面临着很大的压力，既要不断加大力度节能减排，也要肩负起环保的重任。如果钢铁企业不能够加大对企业环境保护的投资，严格估算企业的环境成本的损害，或者不能采取有利的保护环境的相关措施，钢铁企业都会因此变成严重的污染源。在所有的工业企业当中，钢铁企业对环境污染最为严重，在成本核算的过程中也涉及到了很多环境成本项目，因此以钢铁企业作为案例研究比较有代表性。
在 21 世纪初期，A 公司就开始统计分析环境成本，在 2014 年以前 A 公司本着主要是对环境负责的原则，对企业对环境产生的不良影响积极采取相关措施，严格统计为环境问题所付出的成本。A 公司环境成本的构成主要包括：（1）排污费，就是国家向企业征收的污染排放权费；（2）环保设施运行费用，包括维修费用、能耗费用、药剂费用；（3）环境监测费用，是日常监测企业生产经营过程中的污染源产生的费用；（4）环境设备折旧费，是对企业的环保设备的折旧费用；（5）环境保护体系审核费，是企业审核企业环保体系产生的费用；（6）绿化费，企业绿化以及维护产生的费用；（7）环境保护改善投入，企业在治理改善环境过程中产生的环保投入费用等；（8）固体废物处置费用，是企业对固体废弃物进行处理产生的费用；（9）环保研发费，企业在环境保护过程中不断创新技术，研发投入产生的费用；（10）有害物质运输费用，企业对有毒有害物质在运输过程中产生的运输费；（11）环保人工费用，企业对环境保护员工给出的工资薪酬等。
低碳经济在越来越被社会关注，A 公司也对其做出了高度重视，所以 A 公司既面临了很多挑战，也得到了很多的机会。众所周知钢铁企业是高污染企业，国家的政策也在倡导企业节能减排，应对各方面的压力企业应该在维持企业的竞争力的同时，要转变成新的经营管理理念，积极地倡导节能减排，并采取相关措施走低碳发展道路，迎接各种机遇和挑战，首先要制定出可行的低碳发展战略，其次要不断开发低碳技术，合理的统计管理碳排放核算系统，用绿色能源取代高污染燃料，最后强化二氧化碳的回收以及吸附固化技术的研究等等。
4.2 A 公司环境成本的核算
4.2.1 A 公司环境业务的相关数据
本文在查阅了很多钢铁企业的成本核算相关数据的基础之上，编写了 A 公司有关环境业务的相关数据。
2014 年 A 公司生产的过程中消耗的能源有煤和焦碳，消耗的主要原料有矿产品和铁矿石。A 公司 2014 年度消耗的能源原料如表 4.1 所示（单位：万吨）。
A 公司本年度污染物排放量及固体废弃物排放量统计情况如表 4.2 ,4.3 所示。
2009 年，A 公司引进了一项工程技术，即湿法烟气脱硫工程（FGD），FGD工程主要包括建设周期内的贷款利息和安装费两项投资成本，投资金额见表 4.4所示。FGD 的建设周期是 2 年，预计运行周期为 30 年，折旧采用平均年限法计算，期末无残值。
A 公司为建设FGD工程贷款 16000 万元，贷款年利率 5.5%, 7 年等额还本来，因此每年需还款 2000 万元，每年应该支付的利息见表 4.5 所示。
A 公司每年提取 FGD 系统总投资的 2%作为设备维护费用。企业 FGD 系统年运行时间为 3600 小时，年用电量为 2400 万度，设备运行人员 10 人，电费 0.35元/kwh,石灰石 42 元/吨，水费 3. 4 元/吨，年运行成本具体如表 4.6 所示。
A 公司引进的环保除尘设备的折旧额为 180 万元/每年，其运行成本是 390万元，设备维护费为 110 万元。本年度用于降低噪音的支出为 25 万元。废水治理系统年折旧额为 16.8 万元，年运行成本为 34 万元，年设备维护费为 3 万元。
企业本年度支付给职工的有关污染岗位劳动保护性质的补偿费为 75 万元。本年度的节能减排研发费用 360 万元。本年度的绿化费用金额是 7 万元。除灰渣系统年运行成本为 380 万元，年折旧费为 240 万元，年设备维护费为 185 万元。本年度环保捐赠为 100 万元。本年度用于环境检测的费用为 45 万元。本年度生产产品而过度排放的二氧化碳总额为 180 万吨。本年度处理固体废弃物产生的费用为45 万元。本年度审核环保体系的相关费用为 6.8 万元。企业本年度出具环境报告成本为 0.4 万元。
A 公司对企业发生的环境成本采取专家分析法进行分析，分析过程如下：首先选出 2 名高校研究人员、3 名企业管理者、5 名具有多年工作经验的技术人员，成立一个由 10 人组成的专家评估小组。然后对该公司近五年的环保投资报告和审计报告进行分析，确定了两个或有事项，即“过度排放 CO 导致的罚款”和“过度排放 CO 导致的人身伤害及财产破坏”,去掉其期望值和发生率的最高值与最低值，最后计算出期望值与发生率，具体见表 4.7、4.8 所示。
4.2.2 A 公司环境成本的确认与计量
1.开采煤炭和矿石产生的环境成本的确认计量及账务处理
企业的环境成本应该是发生在整个产品生命周期内的相关成本总和，因此购买阶段的环境成本也应该计入企业的环境成本。企业在承担对环境的影响时不但要考虑到矿石以及煤炭开采对环境产生的影响，也要考虑运输排放的有毒有害的气体的影响。那么对于企业耗用森林资源产生的成本计量方法是恢复成本法。企业购买原材料的环境恢复成本由两方面组成，一部分是由于矿石的开采，另一部分是由于煤炭的开采。这部分成本应该是企业的外部成本，之前一直没有要求企业进行承担，但是在低碳经济的发展背景之下，企业应该积极主动地承担外部成本，使得企业更加能够直观准确的反映出自己的环境成本。由于开采煤炭和矿石产生的环境成本我们可以通过单位面积的森林价值乘以土地扰动面积得到，计算过程如下表 4.9.
理论上，这部分成本应由资源消费企业负担，而资源开采企业代收，最后上交给国家作为环境保护基金，这样做有利于有计划地治理和恢复环境。不过，我国还未出台过明确的制度和规定迫使企业主动承担这部分费用，但是 A 公司高瞻远瞩，建立了环境成本核算体系，我们应该怀有环境保护的意识和主动肩负起环境责任，因此企业应该在国家出台相关政策之前，提取这部分环境成本的时候采取提取环境保护基金的形式，按 5%为比例。因为提取的环境成本主要是为了将来能够用于环境支出，因此应计入“环境负债-环保准备金”账户。
据上，计算企业本年度应负担的环境成本为： （6615+61661）×5%=3413.8 （万元）。
借：环境成本-治理与恢复成本 34138000
贷：环境负债-环保准备金 34138000
2.污染物排放成本的确认计量及账务处理
A 公司在生产过程中排放的污染物包括以下几种：CO2, NOx, CO, TSP（悬浮颗粒物）、粉煤灰、炉渣和废水等。因此，气体污染物的成本计算过程如下：
（1）气体污染物的排放成本
R=SXQ,R 代表污染物排放成本，目前，我国企业的污染物排放成本主要是以排污费的形式存在的。S 代表每一污染当量征收标准，目前我国规定的标准是每污染当量 0.6 元。Q 代表污染物的污染当量数，其计算公式如下：
Q=Q0/Q1,Q0
代表污染物的排放值，Q1 代表污染物的污染当量值我国发布的《排污收费标准试行计算办法》对企业排放各气体污染物的当量值给出了明确的规定：二氧化硫（SO2）的污染当量值为 0.96/kg,氮氧化物（NOx）
污染当量值为 0.96/kg,烟尘（TSP）污染当量值为 2.18/kg,一氧化碳（CO）污染当量值为 16.5/kg.
根据上述指标，计算企业本年度气体污染物排放成本如下：
S02的污染当量数=（9600× 1000 ） /0.96=10 000 000
1TSP 的污染当量数为（6540× 1000 ） /2.18=3 000 000
CO 的污染当量数为（3300× 1000 ） /16.5=200 000
因此，A 企业大气污染物排放成本分别为：
SO2 的排放成本=0.6× 10 000 000=6 000 000（元）
NOx 的排放成本=0.6×5 000 000=3 000 000（元）
TSP 的排放成本=0.6×3 000 000=1 800 000（元）
CO 的排放成本=0.6× 200 000=120 000（元）
气体污染物排放成本总额为：
6 000 000+3 300 000+1 800 000+120 000=11 220 000（元）
（2）废水的排放成本。假定目前企业的废水排污费是 0.30 元/吨。
废水的排放成本=5 100 000 ×0.30 元=1 530 000（元）
（3）固体废弃物的排放成本
根据我国《排污收费标准试行计算办法》规定，粉尘渣的排放成本为每吨30 元。本例中粉尘渣排放量为 800 吨，则固体废弃物的排放成本为：
800 ×30=24000（元）
由（1）-（3）计算可知，企业本年度污染物排放成本为：
11 220 000+1 530 000+24 000=11 397 000（元）
污染物排放成本是企业污染的主要形式，应计入环境成本账户。
借：环境成本-污染及破坏成本 11 397 000
贷：应付账款/银行存款 11 397 000
3.与 FGD 系统相关的环境成本的确认计量及账务处理
（1）A 公司在 7 年内共需支付利息为 3080 万元，FGD 的建设期为 2 年，前两年的利息为 1430 万元，符合资本化条件，所以予以资本化，计入到脱硫工程的初始投资成本中。之后 5 年的利息将其费用化，直接计入到环境成本之中。
本年属于计算期的第七期，利息费用 1650 万元直接计入环境成本账户。
借：环境成本-节能减排成本（利息费用）16 500 000
贷：银行存款 16 500 000
（2）A 公司本年度 A 公司为环保目的而建设湿法烟气脱硫工程，一次性投入了大量资金，并且受益期限很长，满足环境成本资本化的条件。因此可以将购置和安装该设备的时候产生的所有费用，计入到该项目的初始成本之中，即该项固定资产的初始成本为 19200 万元。
计入环境成本的年折旧费计算如下：19200/30=640（万元）
由于该项工程是为环保目的而构建的，所以其成本应计入环境成本账户。
借：环境成本-节能减排成本（折旧费）6 400 000
贷：累计折旧 6 400 000
（3）本年 FGD 系统维护成本为： 19200×2%=384（万元）
对于环保资产的维护费用，应根据其发生额，直接计入环境成本账户。
借：环境成本-节能减排成本（维护成本） 3 840 000贷：银行存款 3 840 000（4）经计算，A 公司 FGD 系统年运行成本如表 4.10 所示。
环保的维护成本和运行成本相同，也应全额计入环境成本账户。
借：环境成本-节能减排成本（运行成本）11 350 000
贷：银行存款 11 350 000
4.其他环境成本的确认计量及账务处理
（1）除尘设备年成本分两种情况进行账务处理。
①折旧费：
借：环境成本-节能减排成本（折旧费） 1 800 000
贷：累计折旧 1 800 000
②运行和维护成本：
借：环境成本-节能减排成本（运行成本） 3 900 000
（维护成本） 1 100 000
贷：银行存款/应付账款 5 000 000
（2）废水治理系统年成本的处理方法同上。
①折旧费：
借：环境成本-节能减排成本（折旧费） 168 000
贷：累计折旧 168 000
②运行和维护成本：
借：环境成本-节能减排成本（运行成本） 340 000
（维护成本） 30 000
贷：银行存款/应付账款 370 000
（3）除灰渣系统年成本：
①折旧费：
借：环境成本-节能减排成本（折旧费） 2 400 000
贷：累计折旧 2 400 000
②运行和维护成本：
借：环境成本-节能减排成本（运行成本） 3 800 000
（维护成本） 1 850 000
贷：银行存款/应付账款 5 650 000
（4）A 公司为减少噪声，安装了消音器和隔音罩等设备，本年度为降低噪音发生的成本为 25 万，该项成本属于环保目的支出，应计入环境成本账户。
借：环境成本-节能减排成本（材料成本） 250 000
贷：原材料 250 000
（5）环保部管理人员经费 75 万元应计入环境事务管理成本账户。
借：环境事务管理成本-人员经费 750 000
贷：应付职工薪酬等 750 000
（6）环保研发经费 360 万元应计入环境成本。
借：环境成本-节能减排成本（研发经费） 3 600 000
贷：银行存款/应付账款 3 600 000
（7）绿化费 7 万元应计入环境事务管理成本账户。
借：环境事务管理成本-绿化费 70 000
贷：银行存款 70 000
（8）环境检测费用 50 万元应计入环境事务管理成本账户。
借：环境事务管理成本-环境检测费 500 000
贷：银行存款 500 000
（9）对于 A 公司向环境基金会的捐款，属于企业履行环境责任的内容，计入环境事务管理成本账户。
借：环境事务管理成本-捐赠支出 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
（10）目前，我国还没有对企业征收二氧化碳排放费用，因此还并未形成权威的标准来征收二氧化碳单位排放成本。据此本文主要是以碳税作为企业的碳排放单位成本。对于每吨二氧化碳应交的碳税金额目前还没有形成统一的意见，本文为了能够减轻企业的负担，但是也能够促使企业主动地节能减排，认为初始阶段的碳税应从轻征收，以每吨二氧化碳征收 10 元的碳税较为适宜。企业本年度的碳排放成本为： 180×10=1800（万元）
借：环境成本-污染及破坏成本（碳排放成本） 18 000 000
贷：环境负债-环保准备金 18 000 000
（11）固体废弃物处理成本 45 万元应计入污染及破坏成本明细账户。
借：环境成本-治理与恢复成本（废弃物处理成本） 450 000贷：原材料等 450 000
（12）职工环境事项培训费用 6.8 万元应计入环境事务管理成本账户
借：环境事务管理成本-职工培训费 68 000
贷：银行存款 68 000
（13）环境报告成本 0.4 万元应计入环境事务管理成本账户。
借：环境事务管理成本-环境报告费用 4 000
贷：银行存款 4 000
（14）A公司的或有环境成本（即CO排放产生的罚款和对人体产生的伤害），是提前认定的、未来可能发生地成本，是企业外部环境成本的内部化的一种具体表现。事实上，这部分成本并没有发生，而是通过提取准备金的形式留存企业。
根据相关指标，计算出或有环境成本总额为 12.72×74.3%+47.3×63.3%=39.39（万元）。
借：环境成本-污染及破坏成本 393 900
贷：环境负债-环保准备金 393 900
4.2.3 A 公司环境成本的归集与分配
1. A 公司环境成本的归集
对于 A 公司当期发生的环境业务，按照环境成本核算的程序对其进行相应的账务处理后，已按明细项目归集到相应的账户之中了。在此，本文将上述业务的发生额按项目汇总后，得到当期发生的全部环境成本，具体结果如表 4.11 所示。
依据上表，能够看到每项环境成本的发生额和各发生额占总成本的比例。另外，A 公司从内部环境成本和外部环境成本的角度对环境成本进行了汇总，如表4.12.
结合上述两张环境成本汇总表，可以了解到以下信息：
第一，近年来企业在不断增加环保方面的投资。
本年度企业节能减排成本的主体是环保工程项目的投资，投资额占总环境成本 32.68%[ （3600000+10768000+26210000） /124152900=40578000/124152900].
而且企业投入在环保体系审核费、环境检测费、环保研发费、环保宣传费、绿化费、环保人工费等方面的支出共计 2 392 000 元，占环境成本总额的 1.92%.本年度 A 企业还向环保基金会捐赠 100 万元，说明了企业肩负起了社会责任心、承担起了环境保护的责任，这样做有利于扩大企业的知名度、增加企业的市场占有率、提高市场竞争能力、塑造企业的环保形象起到了决定性的作用。
第二，企业对环境污染的控制现状良好。
企业本期的污染及破坏成本共计 29790900 元，占总成本的 24%,若扣除内部化的外部环境成本，企业在生产阶段排放的各种废弃物成本总额是 11397000元，占环境成本总额的 9.18%,相对于其他费用而言，这个比例并不是很高，体现出企业对于环境污染的治理十分有效。企业想要控制这部分费用，可以采取以下两方面的做法：首先，是不断研究和创新节能减排的技术，尽量减少污染物的排放；其次，是提高废弃物的再利用。
第三，企业对外部环境成本的内部化的成果较为显着。
企业本年度环境成本总额约为 1.2 亿元，其中内部化的外部环境成本包括如“碳排放成本”、“潜在破坏成本”、“恢复成本”等，为 5200 万元，约占总成本的 42%.据此我们可以看到将外部环境成本内部化会使企业的成本总额大幅度的提升，成本的提高会严重的影响企业当期利润总额。低碳经济的发展，就是要求企业承担起相自身的环境责任，因此将外部环境成本内部化就是大势所趋。企业应该提前做好准备，建立科学的环境成本会计核算体系，将应由企业负担的外部成本内部化逐渐应用到工作当中去。这样做能够降低企业在将来集中地将外部环境成本内部化而造成企业的利润大幅度的波动而产生的影响。
2.A 公司环境成本的分配
企业的环境事务管理成本具有期间费用的性质，所以在企业的会计期末，要将环境事务管理成本转入“环境利润”账户中。但是对于企业环境成本中应该计入产品成本的部分，应在期末的时候分配到各个产品之中。如果不这么做就会造成产品成本的虚减，我们就无法得到真实的产品成本信息。本文对 A 公司产品成本进行分配的时候采取作业成本法。
（1）确定作业成本库和成本动因
作业成本法就是在归集和分配费用的时候采用同质的成本库，还要保证其归属于每个相关产品，所以作业成本库就是由具有相同性质的成本动因而组成的。
成本动因影响着成本的行动，因此成本的动因也决定着成本的产生，我们就可以将成本的动因作为成本分配的标准。在本章中，按照环境成本明细项目的不同，构建了五个作业成本库，包括：大气污染损失作业成本库、森林价值损失作业成本库、环保设备运行维护作业成本库、固体废弃物污染损失作业成本库、废水污染损失作业成本库。但是，每一类环境成本中的各个项目与产品之间不可能存在完全相同的联系，不过限于篇幅原因，本章假定只有一个成本动因在每个作业成本库中。
因此，对于森林价值损失作业成本库来说，燃煤数量是成本动因；对于废水污染损失作业成本库来说，废水排放量是成本动因；固体废弃物污染损失作业成本库中成本动因是固体废弃物的排放数量；在大气污染损失作业成本库中，燃煤数量是成本动因；对于环保设备运行维护作业成本库来说，生产工时是成本动因。
（2）分配环境成本
在确定了环境成本库和成本动因的基础上，将环境成本按动因分配计入到产品成本中，A 公司只生产 A 和 B 两种产品，计算过程如表 4.13 所示。
如表所示，应计入 A 产品的环境成本为 6754.5 万元，应计入 B 产品环境成本为 5558.2 万元。低碳经济下，企业的产品成本除了传统成本项目外，还应该增加“环境成本”项目，据此来反映环境成本在产品成本中的构成情况。
4.3 研究结论
低碳经济在不断地迅速发展，当今企业面临的最大问题就是如何减少碳排放，如何真正的节能减排。钢铁企业是高排放、高污染和高能耗的企业，本章选择钢铁公司进行分析对研究企业环境成本的核算更具代表性。
本章对 A 公司发生的环境成本相关的业务进行了详细的分析，尤其是将企业外部环境成本也考虑其中，将其确认为环境成本的核算内容，最后还对企业的内部成本和外部成本进行了汇总，将相关的环境成本计入到了产品的成本中去，以此确保了企业在低碳经济的发展之下产品成本的真实完整。我们在计量环境成本的过程中，需要将结果体现在相应的账户中去，本章涉及了相关账户，比如说“环境成本”、“治理与恢复成本”、“环境事务管理成本”等等。
目前，各行各业的企业想要到达可持续发展的目的，就要跟上低碳经济的大形势，转变传统的经济观念，考虑通过减少环境成本来增加企业的竞争力。因此企业的管理者在进行环境成本核算的过程中，要从生命周期的角度探究环境成本的来源，采用科学的确认和计量方法来核算环境成本，并将环境成本分配到产品1真实的环境成本。
