基于诉讼风险的审计风险模型重构

　　第 4 章 基于诉讼风险的审计风险模型重构

　　4.1 风险模型设计

　　在前提和基础、保障部分都逐渐趋于完善的环境下，工作制度作为核心，直接决定最终的审计质量。然而从我国工作制度的现状来看，风险导向审计方法并没有得到广泛的运用，甚至有的审计人员对风险导向审计方法认识不够，这主要是因为现代风险模型设计不完整，并没有获得主体对风险的认同，没有触及到注册会计师的根本利益，因此，必须根据外界环境变化改进现有审计风险模型，使之触及注册会计师的根本利益。而且，在现代风险导向模型中，并没有以诉讼风险为起点进行风险评估，其控制效果是很难保证的。建立基于诉讼风险的审计模型是注册会计师审计发展过程中理性的、现实的、有效的选择。

　　风险模型涉及的风险因素主要包括以下几个方面：
　　
　　（1）重大错报风险。重大错报风险分财务报表整体和各类交易、账户余额、列报与披露认定两个层次。在实务工作中，注册会计师应充分了解被审计单位及其所处环境，这样才能更好的识别、评估财务报表层次的重大错报风险，并确定认定层次的重大错报领域，进而有效地设计、实施进一步的审计程序。评估重大错报风险可以从以下几个方面着手：第一，行业竞争、监管环境等外部因素，这是企业无法控制的外部风险。第二，内部控制情况。企业的经营者需要通过建立和实施内部控制来对公司运营加以控制，以确保企业战略的实现。第三，公司的经营风险。一个企业存在经营风险会引起重大错报，重大错报也会使企业产生经营风险。第四，管理层的诚信。注册会计师在承接审计业务时，应充分考虑管理层的诚信情况。

　　（2）检查风险。检查风险是某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性。检查风险产生于审计过程之中，其风险水平高低取决于注册会计师制定的具体审计程序和审计方法，与被审计单位无关。检查风险主要受注册会计师的责任心、专业胜任能力、审计程序及审计证据恰当性的影响。

　　（3）诉讼风险。本文将诉讼风险定义为在审计单位财务报表存在重大错报或漏报情况下，注册会计师出具不恰当审计意见，而给利益相关者造成损失，进而遭受诉讼、承担法律责任的可能性。从定义出发，诉讼风险主要受以下几个因素的影响：第一，被审计单位的财务状况及陷入财务困境的风险。这与被审计单位的资产质量情况、营运能力、盈利能力、企业性质等密切相关。第二，利益相关者对审计意见的依赖程度。第三，利益相关者的法律诉讼意识。第四，审计活动的法律环境。

　　基于上文阐述，可知，重大错报风险、检查风险、诉讼风险都会直接增加注册会计师在审计的风险，因此，本文拓展了审计风险的定义，落脚于注册会计师因出具不恰当审计意见，最终承担法律责任的可能性，并在原有的基础上改进了现代审计模型，如公式 4-1 所示：

　　审计风险 = 重大错报风险？检查风险？诉讼风险（公式 4-1）4.2 风险评价指标体系及方法。

　　在前文阐述中，本文提到审计风险包含重大错报风险、检查风险、诉讼风险三个方面，为了后文对审计风险进行定量分析，本文将审计风险模型的指标体系如表 4-1 所示：

　　本文在研究分析审计风险时采用模糊层次分析法。该方法把研究对象作为一个系统进行分解、比较判断，再运用综合思维的方法进行系统分析，是一种较为简洁实用的决策方法。运用模糊层次分析法主要基于以下几个步骤：

　　（1）建立层次分析结构模型。本文定义了评价审计风险的两个层次指标集，详见表4-1.

　　（2）构建成对比较阵。用 1~9 尺度结合成对比较法，构造各层对上一层每一因素的成对比较阵。令 C1,C2,…，Cn 为各准则对目标 A 的重要性，ijijC : C=a,其中ija 表示 Ci、Cj 对目标 A 的影响之比， >0ija ,jiija = 1/a.

　　此步骤的主要目的是获得层次结构模型中的成对比较矩阵 A,确定矩阵 A 的方法是以上一级的某一要素为评价准则，通过对本级评价要素两两比较得出，具体尺度情况如表 4-2 所示：

　　（3）计算权向量并作一致性检验。计算一致性指标CI 以检验判断矩阵的一致性。

　　

　　当 CR <0.1,通过一致性检验。 CR =0为完全一致性。在未通过一致性检验时，应重新修正成对比较矩阵，直至通过一致性检验为止。

　　（4）确定评语集，综合评分①令V=（V1,V2,V3,V4,V5）分别表示"较低，偏低，合理，偏高，较高",在实务中量化为V=（0.1,0.3,0.5,0.7,0.9）。

　　②确定因素集的权重分配。

　　③对各单因素模糊以获得模糊综合评价矩阵。

　　④利用模糊矩阵的合成运算得综合评价模型。

　　⑤复合运算计算出综合评价结果。设M为综合评价值，则M=重大错报风险×检查风险×诉讼风险。

　　根据模糊层次分析法的评价结果，注册会计师合理安排审计程序、收集审计证据，最终决定出具审计意见的类型。

　　4.3 风险模型应用-万福生科 VS 中磊所案例分析

　　4.3.1 案例简介

　　（1）万福生科简介。

　　万福生科农业开发股份有限公司（简称万福生科）总部位于湖南常德，以农副产品深加工为主营业务。其名称经过多次变更，2003 年成立时为湘鲁万福有限责任公司公司；三年后，再次更名为湖南湘鲁万福农业开发有限公司；2009年整体变更为万福生科农业开发股份有限公司，股份总数 5000万股，注册资本5000万元。2011年9月，万福生科在深圳证券交易所创业板成功上市，首次公开发行股票1700万股，自此之后注册资本变更为6700万元。万福生科主要经营稻米精深加工业务，以稻谷等为主要原料，集研发、生产、销售为一体，运用先进技术，综合开发稻米资源，生产大米结晶葡萄糖、高麦芽糖浆、米糠油等系列产品，废水、废渣采用无害化处理，是一家综合利用、循环经济的绿色环保企业。

 

　　（2）中磊所简介中磊会计师事务所有限责任公司（简称中磊所）总部设在北京，并在全国多个城市设有分所。2011年7月25日，中国注册会计师协会发布的《2011年会计师事务所综合评价前百家信息》显示，中磊所在全国前百家事务所中排第17名，2010年业务收入23,777.15万元。截至2012年底，中磊所有员工600余人，其中注册会计师268人，注册资产评估师44人；注册税务师11人；造价工程师20人；房地产评估师9人，中高级职称352人，大学本科以上学历400余人。2012年底，中磊所为众多上市公司出具审计报告，如老白干酒业、中江地产、青岛华光、廊坊发展等，除此之外，中磊所还承接了以江西三鑫医疗、中矿资源勘探、京派特罗尔油田服务公司为代表的IPO审计项目。2013年3月，中磊会计师事务所因"万福生科案件"被撤销证券服务业务许可。

　　（3）案情回顾。

　　在 2012 年的半年报中，万福生科被发现存在造假行为，该公司虚增营业成本约 1.46 亿元，虚增营业收入约 1.9 亿元，虚增净利润约 4023 万元。2012 年9 月 14 日，万福生科发布公告：因涉嫌违反有关证券法相关法律法规，收到中国证券监督管理委员会湖南监管局《立案稽查通知书》。2012 年 9 月 17 日，因情节较为严重，湖南省证监局立案调查万福生科。当日开盘后，万福生科股价大幅下跌，两个交易日累计跌幅高达 11.59%.9 月 18 日，在收到证监会再次立案调查通知后，万福生科被停牌 1 个多月。而后，公司发文承认 2012 年半年报存在重大遗漏及虚假记载。11 月 22 日，深交所发布公告公开谴责万福生科的造假行为。

　　2013 年 3 月初，万福生科发文称：在 2008 至 2011 年四年的定期报告中，其记载了虚假财务数据，累计虚增约七亿多元收入，约 1.8 亿元的营业利润。

　　据万福生科 2011 年年报及招股说明书，2008 至 2011 年，该公司净利润分别是2565.82 万元、3956.39 万元、5555.4 万元和 6026.86 万元，四年净利润合计1.81 亿元。据 3 月 2 日公告，四年内虚构 1.6 亿元净利润，可见，四年内万福生科实际净利润只有约 2000 万元，近九成为"造假"所得。目前万福生科案的行政调查现已终结，2013 年 5 月 8 日，证监会通报了对万福生科及相关中介机构的行政处罚结果（文号：〔2013〕49 号、52 号），对万福生科罚款 30 万元，没收中磊所业务收入 138 万元，并对其处以 2 倍的罚款及撤销证券服务业务许可。

　　4.3.2 模型应用

　　（1）确定风险评价因素。

　　①评估重大错报风险，具体情况如下：

　　在行业状况、监管环境及其他外部因素方面，万福生科所处的行业是循环经济型稻米精深加工行业，是绿色新兴行业。但是，目前，我国对此行业发展尚缺乏足够的政策支持力度，延缓了该行业的发展。除此之外，由于销售渠道、精深加工技术、规模等方面的制约，与国际同类行业相比，我国此行业无论是在规模、技术，还是在经济效益等方面都落后于其他国家。尽管以上几个方面都比较完善，但是进入该行业仍存在资金壁垒、原材料来源及仓储能力壁垒、地域壁垒、自主知识产权保护和限制壁垒、质量标准壁垒等。在国内，万福生科所处的稻米加工行业近几年的基本情况面临较大的变化，大型米厂亏本、小型米厂微利，产能过剩，粮食加工原料供应不足。在收购季节，小型米厂抬价抢购；在销售市场，小型米厂竞相销售，扰乱稻米市场，导致"稻强米弱"的局面。除此之外，稻米行业集中度低，产业链短，科技投入少，研发能力弱。

　　2009年到2010年，全国大米加工企业就开始发生重大变化，爆发了大面积停产危机，开工率仅为30%-40%.

　　在内部环境方面，并列公司第一大股东的龚永福和妻子杨荣华共持有公司59.98%的股份，成为公司的实际控制人，形成了"一股独大"的局面。注册会计师在审计过程应对此高度重视。在信息技术方面，2010年，万福生科引入了ERP管理系统，对此系统的实施推广进度及员工操作熟练程度等都是内部控制存在的潜在风险[47].万福生科以中小客户居多，主要是个体农户或粮食经纪人。

　　为了顺利的收购粮食，万福生科多采取现金结算的方式，并提前预付大笔款项给粮食经纪人。此环节倘若内部控制不健全，极易引起重大错报，因此，对资金的流向需引起注册会计师的高度重视。

　　企业管理层的诚信对审计风险中重大错报风险的评价起着重要的作用。龚永福和杨荣华夫妇各掌握29.99%的股份，合计59.98%,作为公司的最大股东实际掌握着万福生科的控制权，这种"一股独大"的局面使得注册会计师在审计过程中必须对管理层的诚信度进行深入分析。

　　一个公司的经营风险是其他风险综合作用的结果，但经营风险高低直接关系公司是否能持续生存下去。万福生科的经营风险主要分布在四个方面：原材料价格波动的风险、产能扩大消化风险、市场竞争风险、人力资源风险。具体情况如表 4-3 所示：

　　上市意味着能圈到更多的资金，大股东的股权也可以在3年后解禁，在二级市场流通，这对公司股东来说存在较大的益处，但也有可能潜伏着较大的舞弊风险。大股东为了上市，美化造假财务数据的现象已屡见不鲜。2011年9月27日，万福生科成功在深交所创业板挂牌上市。上市背后存在较大的利益动机，注册会计师对万福生科的财务状况应重点核查，尤其是毛利率情况。毛利是主营业务收入扣除主营业务成本后的差额，该差额除以主营业务收入即为毛利率，毛利率越大，盈利能力越强。对比行业平均毛利率，可以找出万福生科财务舞弊的蛛丝马迹[48].具体情况如表4-4,4-5所示：

　　2008至2010年，万福生科糖业处于行业佼佼者，毛利率居高不下，高于27%.

　　2009 年至2010年，市场行情发生较大变化，但是万福生科的米业毛利率却未受到影响，高于大米加工的龙头企业的毛利率两倍多。万福生科历年数据相比较同行业其他企业都居高不下，这值得注册会计师在审计过程中推敲数据的真实性。

　　②评估检查风险情况。中磊所是全国排名靠前的会计师事务所，在国内行业中具有较强的影响力，下面将 2007~2011 年中磊会计师事务所的综合情况如表 4-6 所示：

　　从表 4-6 可知，中磊会计师事务所综合实力在全国排名靠前，拥有较强的专业团队，并对注册会计师进行后期培训。但在 2007 年至 2009 年综合评价中，中磊所因行政处罚和行业惩戒存在减分事项，对其考评时应慎重考虑，但在2010年开始，此情况有所改善，总体上而言，中磊所的审计人员具有较好的专业胜任能力，执业业务水平相对较高，具有一定的风险承受能力。

　　③评估诉讼风险。

　　随着资本市场的不断发展与完善，审计报告的使用人开始多样化，人们对审计意见的依赖程度也不断扩大。不仅政府、投资者对审计报告表示了极大的关注，潜在投资者也开始将审计报告作为其决策的辅助工具。注册会计师审计逐步承担起社会责任的角色，注重社会公众的利益，将查错防弊和验证财务报表公允性作为审计的双重目标。时至今日，注册会计师审计已经成为市场公平竞争、稳步发展的保障，是资本市场完整性不可或缺的组成部分。无论是趋于外在压力还是外在动力，越来越多的企业愿意聘请注册会计师对财务报表进行审计，以提高信息的可靠性，为投资决策提供依据，降低风险。可见，现代社会对审计意见的依赖程度与日俱增。

　　诉讼意识与审计活动所处的法律环境密切相关，而且随着法律环境的完善而逐渐提高。相较于美国等西方经济发达国家，我国的相关法制建设起步较晚，比较落后，利益相关者的维权意识也相对淡薄。但是，随着《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等一系列法律法规的相继出台，我国法制建设日趋完善，利益相关者依法维权的意识开始觉醒。

　　利益相关者的诉讼意识与其对审计职责的了解程度有关。20 世纪 80 年代，我国由于缺乏完善的审计准则及职业道德，注册会计师审计并未得到社会的广泛认同。直到 1994 年《注册会计师法》实施，该法才正式确立注册会计师审计在法律上的地位，社会公众开始对审计职责有所了解。1996 年发布的注册会计师独立审计准则为社会公众衡量注册会计师的工作质量提供了尺度；同时，随着我国证券市场的迅速发展，民间审计在证券市场日益重要，社会影响不断扩大。这使得社会公众对审计责任的了解也逐渐加深。

　　纵观我国注册会计师的处罚类别，可以发现行政处罚是监管部门规范审计市场的主要手段，极少数案例涉及到了责任人的刑事责任，更不用说民事赔偿。

　　责任追究的优先顺序为"行政责任→刑事责任→民事责任",与美国等西方正好背道而驰。根据中国证监会的处罚公告，2001 年至 2013 年，因执行审计业务，会计师事务所受处罚共有 53 个案例，涉及注册会计师 125 人，处罚类型主要集中在行政处罚，承担刑事责任的只有 2 人，而承担民事赔偿责任的寥寥无几。

　　为了规范审计市场，维护利益相关者的权益，2002 年我国通过了《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，从根本上改变了我国注册会计师面临的诉讼环境，2007 年通过了最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，该规定更为详细的阐述了注册会计师在审计活动中的民事责任。2008 年金融危机全面爆发，本次危机使得人们不得不重新审视审计市场以及注册会计师承担的法律责任。注册会计师审计的相关法律法规的完善，使得注册会计师法律环境发生了较大的变化，法律责任更加明晰化、具体化。

　　（2）审计风险的评价

　　①构造成对比较矩阵，本文利用表 5-2 所示的比率尺度来构造成对比较矩阵，得表 4-7,4-8,4-9:

　　②计算权向量并进行一致性检验。利用 Excel 软件、方根法及公式 4-2、4-3,计算各风险因素的权重及最大特征值，并进行一致性检验，具体情况如下各风险因素的权重及最大特征值：

　　

　　③确定评语集，综合评分。V=（V1,V2,V3,V4,V5）分别表示"较低，偏低，合理，偏高，较高",实务中量化为 V=（0.1,0.3,0.5,0.7,0.9）。本文在确定评价集时涉及到了专家评价。为了使结果更加准确，本文选择了 10位具有丰富经验的审计专家，并将其对审计风险因素的评价结果汇总如表4-10:

　　根据以上结果建立模糊评价矩阵并进行综合评价，具体情况如下：

　　

　　④进行结论分析。审计风险可以用"较低，偏低，合理，偏高，较高",实务中可以量化为 V=（1%,3%,5%,7%,9%）。利用重构的审计风险模型计算审计风险，可知：审计风险=重大错报风险×检查风险×诉讼风险=57.50%×37.83%×33.70%=7.33%.根据评价集 v=（1%,3%,5%,7%,9%），可以看出 7.33%属于偏高的风险水平，说明利用重构的审计风险模型计算，得出万福生科审计风险较高的结论。

　　中磊会计师事务所就万福生科上市前三个年度（2008 年度、2009 年度、2010年度）及 2011 年上半年财务报表出具了标准无保留意见的审计报告，认为万福生科的财务报表在所有重大方面都公允的反映了公司的财务状况、经营成果以及现金流量。若中磊会计师事务所在审计时考虑到周围的法律环境和自身承担的诉讼风险，采用重构的审计风险模型，则能更有效的认识到审计风险的水平，从而在审计工作中进一步收集充分适当的审计证据、执行详细的实质性测试程序，更好的降低审计风险，有可能不会导致审计失败，最终承担法律责任。