基于诉讼风险的注册会计师审计制度改进

　　第 5 章 基于诉讼风险的注册会计师审计制度改进

　　5.1 风险识别制度改进

　　风险识别是注册会计师在执行审计业务之前，综合运用专业知识和技能，感知、分析风险的过程。风险识别并不仅仅局限于审计业务开始之前，而是贯穿于审计业务的过程的始末，即注册会计师在承接、执行审计业务以及完成之后，都应时时保持风险识别的警惕性。

　　在以往的审计工作中，注册会计师的风险识别范围存在局限性，只是针对审计工作中的重大错报风险、检查风险进行识别，并未涉及诉讼风险因素。本文分析了诉讼风险与组织制度、工作制度、法律责任制度的关系，建议从这三个制度方面进行风险识别。在组织制度中，与诉讼风险紧密相关的主要是审计的独立性及专业胜任能力两个方面。缺乏审计独立性严重影响审计质量，增加诉讼风险。专业胜任能力包括专业知识、专业技能、专业态度和职业道德等方面内容。提高专业胜任能力可以降低审计失败的概率，降低环境中的诉讼风险。

　　可见，审计独立性和专业胜任能力是组织制度中诉讼风险识别的重要内容。工作制度是审计行业公认的标准，具体体现为审计方法，是核心部分，对具体的业务过程起着指导作用。工作制度的完善与否以及注册会计师在执业过程中的遵循程度直接关系审计质量的情况，是导致诉讼风险的原因之一。除此之外，诉讼风险通过影响审计客观环境的变化，促进审计方法改进。因此，在工作制度中，应将审计方法运用情况作为诉讼风险识别的重要因素。诉讼风险与注册会计师法律责任密切联系。注册会计师会在信息不对称的情况下容易产生道德风险和逆向选择，即在法律责任不足的情况下，出于"理性选择",注册会计师有可能采取不负责任的审计策略，甚至与被审计单位沆瀣一气，提供低质量的审计服务以谋取不正当的利益。相反，如果审计活动所处的是一个相对严密且不断发展的法律监督环境，注册会计师就必然重视审计质量水平以减轻或者避免承担法律责任，控制诉讼风险。法律责任是衡量诉讼风险的一个维度。在其他因素一定的情况下，法律责任与诉讼风险正相关，即法律责任越高，注册会计师的诉讼风险越高；反之亦然。法律责任是诉讼风险识别的重要内容。

　　5.2 风险防范制度改进

　　风险防范是基于风险识别的基础上进行的，针对风险识别因素有目的、有计划的制定一系列措施来防止或减少风险发生而给注册会计师造成损失。前文识别出的影响诉讼风险的因素分别为审计独立性、专业胜任能力，审计方法，法律责任几个方面。因此，风险的防范可基于以下几个角度展开：

　　（1）保障审计独立性。结合前文分析，我国因审计委托人缺位导致审计委托关系失衡，除被审计单位外的利益相关者不支付任何审计费用、被审计人与委托人身份重合等现状，这使得保持审计独立性成为一个严峻的挑战。

　　迄今为止，国际上主要流行三种审计委托模式，分别是财务报表保险模式，证券交易所招标模式，审计委员会模式。财务报表保险模式在审计关系中引入了保险公司，由其承担审计委托人的角色，负责聘请注册会计师、支付审计费用、承担审计失败给利益相关者造成的损失。但这一模式对保险公司提出了较高的要求，需要保险公司具有较高的诚信度、高水平的专业人员和较为完善的风险评估市场，是一种以市场机制为基础的审计模式。但是，我国目前尚不存在完善的风险评估市场，而且保险公司仍属于营利性的企业，在激烈的竞争中，极有可能为了经济利益弱化与被审计单位的独立性。因此这一模式并不适合我国实际情况。在审计委员会模式中，并未引入独立的外部机构，而是将审计委托人的角色赋予审计委员会，由其承担聘请注册会计师、支付审计费用的职责。

　　尽管这一模式规定了成员由独立董事和财务专家组成，但我国目前审计委员会仍流于形式，在经济上并未与管理层脱离，且其隶属于董事会，并不具有完全自主的决策权，而且这一模式在审计委员会成员缺乏责任心、道德逆向选择的情况下，完全失去存在的意义，所以同样不适合我国实际情况。证券交易所招标模式将证券交易所这一政府职能部门引入审计关系。在该模式下，证券交易所具有独立性和公正性，负责聘请注册会计师、支付审计费用，检查最终审计质量。这一模式的最大特点在于具有政府强制性，切断了注册会计师与审计客户间的利益链条。由于我国审计市场仍处于起步发展阶段，需要政府运用行政手段加以规范。因此本文建议采用证券交易所招标模式，建立独立于公司的政府部门，由该政府部门承担审计委托人的角色，对被审计单位的财务报表审计实行公开招标。在审计之前，被审计单位向该部门缴纳相关的委托费用以及审计费用，在审计任务完成后，支付审计费用给事务所。该模式在一定程度上使注册会计师独立于财产经营者，实现二者地位平等，促进形成完全独立的审计关系。

　　（2）提高专业胜任能力。提高专业胜任能力必须从源头做起，严格职业准入制度，提升考试资格，改进考试形式，加强对资格前实务经历的监管。在国外，美国以学分作为限制注册会计师考试资格的条件，将以前 120 学分的要求提高到 150 学分；澳大利亚、加拿大等国家将学位作为参考的门槛，只有具备大学学士以上学位的人员才可报考。除此之外，美国、澳大利亚、加拿大等国家要求学生报名时提供会计、审计课程学分的证明[37].相较之下，我国注册会计师考试不仅没有专业的限制要求，而且对考生学历水平要求较低。借鉴国外经验，加之我国高等学历教育的扩招，为提高执业质量，我国应限定参加注册会计师全国统一考试必须具有本科以上的学历，而且限定会计、审计学分要求。

　　在考试形式方面，不仅仅局限于笔试，还应拓展小组讨论、案例分析、面试等形式，侧重考核考生的专业判断能力。而且在注册时，对提供的实务经历证明材料应以公证的形式保证材料的真实性。

　　经济全球化的时代，注册会计师的知识结构不能仅局限于会计、审计方面的知识，而是需要搭建广泛的知识框架结构，如对计算机信息技术、金融等知识的掌握。在进行继续教育时，应分阶段的根据审计行业发展和执业需要来设计、安排学习内容。培训的内容涵盖国家新近的宏观政策、法规制度，其他国家先进的审计方法，审计实务问题等。在继续教育的形式方面，可通过网站征集培训课题，保证培训的内容满足注册会计师的需求。除此之外，可在行业内建立注册会计师数据库，该数据库包括注册会计师已参加的以及期望参加培训内容，自身资质情况，执行的审计业务情况，行业处分和奖励等内容，有利于形成人才和市场互相选择的互通机制，在整体上提升专业胜任能力。

　　（3）采用重构后的审计风险模型。从我国工作制度的现状来看，风险导向审计方法并没有得到广泛的运用，甚至有的审计人员对风险导向审计方法认识不够，这主要是因为现代风险模型设计不完整，并没有获得主体对风险的认同，没有触及到注册会计师的根本利益，因此，其控制效果是很难保证的，运用水平偏低不足为奇。重构后的审计风险模型包含三个风险因素，即重大错报风险，检查风险，诉讼风险，三者共同影响注册会计师审计的风险，因此，本文改进审计风险模型为： 审计风险  重大错报风险？检查风险？诉讼风险。增加的诉讼风险因素考虑了周围法律环境、利益相关者诉讼意识变化等内容，受四个因素的共同影响，即被审计单位的财务状况及陷入财务困境的风险，利益相关者对审计意见的依赖程度，利益相关者的法律诉讼意识以及审计活动所处的法律环境。但是，重构后的风险模型必须得到注册会计师的认可，才能得到广泛的应用。因此首先应增强注册会计师的诉讼风险意识，从主观上使其接受诉讼风险为起点的审计风险模型。其次，为保证诉讼风险为起点的审计风险模型的推广，由政府部门执行强制性的推行措施。在审计委托模式改为证券交易所招标制度之后，证券交易所在招标过程中可明文规定"在审计过程中，注册会计师应采用诉讼风险为起点的审计风险模型",并将其作为招标评分的限制条件之一。注册会计师行业协会与负责招标的证券交易所有资格审查该项审计业务的执行情况，监督重构后审计风险模型的应用。

　　（4）增强对法律责任制度认识。在我国目前的法律责任环境中，注册会计师仍处于有利的地位。如诉讼前置条件方面，利益相关者因不实审计报告受到经济损失，对注册会计师提起民事诉讼，必须具有证监会、财政部的行政处罚决定，或者符合相关规定的法院刑事判决书。在诉讼方式的选择方面，我国现存的法律环境下仅规定了单独诉讼和共同诉讼两种方式，使得一些中小投资者放弃了诉讼权利，针对此，国内众多学者主张根据我国实际情况，选择性的引进国外集团诉讼方式，增加注册会计师的违法成本。等等。随着我国资本市场的发展，中小投资者的增加，以及维护投资者权益呼声的日渐增高，相关法律环境必然会发生变化，呈现出对注册会计师不利的局势。基于此，注册会计师应积极增强对法律责任制度的认识，定期参加相关法律知识的培训。大型会计师事务所可以聘请法律专家自行组织培训，以起到及时性、针对性的效果；中小型会计师事务所可以组织优秀员工参加行业协会的外部培训，再由优秀员工进行内部分享。除此之外，注册会计师行业协会应成立诉讼风险分析小组，该小组成员至少包括资深注册会计师和法律专业人士，其职责是根据国内外法律环境的变化，审计失败案件诉讼情况等应定期撰写风险分析报告，并利用现代信息网络建立大众化的行业交流平台，以使法律环境的变化引起行业的关注。