低碳经济视角下环境会计框架体系(2)

　　（3）环境权益类账户

　　为了强化对企业环境权益的核算，需要在传统会计科目中增设"环境资本"、"环境专项基金"、"环境留存收益"科目。其中，环境资本用于核算企业环境开发、环境整治和环境保护中取得的国家资源资本、企业资源资本、个人资源资本、资源资本增值等。当企业取得国家对企业环境治理或环境开发等资金投资时，借记"银行存款",贷记"环境资本"科目。"环境专项基金"用于核算企业所取得的环保捐赠、国家环境保护和环境整治专项拨款等，借记"银行存款",贷记"环保专项基金"科目。设置"环境留存收益"反映企业环境开发和整治中的留存收益额。企业每年都需将环境费用、环境收入账户余额转入环境利润科目中，并计算环境利润净额，即用环境收入扣除环境费用得到的差额。
　　
　　（4）环境成本费用类账户

　　1）设置"环境成本"账户。该账户用于核算企业在环境开发、环境保护和环境整治过程中所消耗的成本代价[53].依据企业经营活动的不同阶段可以根据需要设置明细科目：环境采购成本，筹建环境成本，制造环境成本，研发环境成本，销售环境成本等。企业在筹建环境资产时所发生的筹建费用应当计入"环境成本--筹建环境成本"科目，之后转入"环境费用--环境管理费用";企业发生的环境技术研发费用，资本化的费用应当计入"环境成本--研发环境成本",可以资本化时转入"环境无形资产",对于费用化部分应当计入"环境成本--研发环境成本",期末转为"环境费用--环境管理费用".企业在环保和环境开发整治中外购的环保产品，环保原材料应当计入"环境成本--环境采购成本",入库后转入"存货--环境存货"科目。企业在生产经营活动中所生产建造的环境产品成本计入"环境成本--制造环境成本".能够计入环境产品成本的应从"环境成本--制造环境成本"转入"环境成本"项目；对于不能计入产品成本的部分，应从"环境成本--制造环境成本"结转入"环境费用--环境管理费用"或"营业外支出--环境成本损失".

　　企业在销售过程中发生的环境成本应计入"环境成本--销售环境成本".

　　企业发生环境预防成本以及环境治理成本应计入"营业外支出--环境成本损失".其他环境成本，先全部归集计入"环境成本--其他环境成本"科目，再按照不同的特点转入相应的损益类科目。

　　2）设置"环境费用"账户。该账户用于计量环境开发、环境治理和保护过程中所实际支付的金额。环境费用账户借方为发生的环境费用，而贷方为期末转入环境利润的金额。根据企业经营活动的需要和企业实际情况，可以增设二级科目环境保护费用，环境管理费用等。发生环境费用时应该借记环境费用--环境保护费用等，贷记银行存款的等科目。期末将环境费用--环境保护费用结转入环境利润科目。

　　（5）环境损益账户

　　企业为了核算在环境保护、整治和开发过程中所获得的收入，需要设置"环境收入"账户，将其划分为显性环境收入和隐性环境收入。显性环境收入依据收入与费用配比的原则，依据环境费用可以对其进行计量。而隐性的环境收入则需要企业依据企业面临的内外部情况进行判断。企业可以依据需要在"环境收入"账户下设二级科目环境赔偿收入、废弃物回收再利用收入等。当企业取得环境收入时，借记"银行存款",贷记"环境收入-环境赔偿收入".期末，则将"环境收入-环境赔偿收入"转入"环境利润"科目。

　　3.4 低碳经济视角下环境会计的报告

　　3.4.1 环境会计信息披露的动因分析

　　环境问题越来越成为社会各界和国际各国所关注的重大问题。因此，各方面对于企业公布环境会计信息的关注也越发强烈，希望通过公布的企业环境会计信息实现对环境保护的监督和促进。据调查我国企业对外报告环境会计信息的动因不一，绝大部分企业公布企业环境会计信息的动因在于外来压力的，而少部分是出于自身内在需要的自觉行动[54].如表 3.1 所示：

　　（1）履行社会责任的需要

　　企业环境会计活动是积极履行社会责任的需要，包含对企业内部利益者和外部利益者的责任。企业对内部利益者的责任主要体现在受托责任的履行，而对外部利益者的责任则体现在提供决策的相关信息。企业管理者接受所有者委托管理，对企业的所有经营活动承担责任，向所有者提供反映其受托责任履行的情况报告，包含管理者受托资源管理效益以及在环境保护上所履行的义务。企业所有者在关注经济利益的同时更多的重视自身的可持续发展。企业作为社会的重要主体，需要履行应有的社会责任，顺应国家倡导可持续性低碳发展和循环经济的发展理念。

　　企业利益相关者在作出决策时需要以所提供的财务信息和经营信息为依据。

　　环境保护部门与组织需要根据企业所提供的环境会计信息考评是否已经履行了环境保护责任，并从企业环境会计信息中找出环境法规、政策的不足，从而不断完善环保法律和法规。证券监督管理委员会在企业上市审批时需要审核环境会计信息来决定是否有资格上市。银行等金融机构在审核企业的贷款申请时也需要考察其在环境保护责任方面的工作，透过环境会计信息的披露深入了解影响企业资信的状况。企业员工和居民也需要及时关注环境会计信息披露中涉及对身体和生活造成损害的情况。总之，利益相关者对环境会计信息的需求迫使企业需要披露环境会计信息。

　　（2）面临外部压力的驱使

　　随着世界各国对环境保护越来越重视，相关国家都已经要求企业公布有关环境会计信息。美国证券法要求上市公司进行环境会计信息披露。挪威公司法要求在公司的董事会报告中披露有关污染排放水平以及环境目标制定和实际采取的行动信息。我国对于环境保护要求也越来越重视，证监会要求有关行业企业在财务报告中披露有关环境会计信息。政府有关部门要求企业不定期的公布环保信息，在财务报告中披露有关环境会计信息。政府依据企业的环境会计信息做出相关决策。另一方面，当前环境问题备受关注，社会公众追求高质量的生活，对于环境质量的要求越来越高。因此，社会公众加强了对企业环境保护责任履责情况的监督。企业需要通过披露与环境有关的信息满足社会公众对环保情况的监督需求。

　　（3）塑造良好企业形象的需要

　　当前企业披露环境会计信息一方面被动的披露，另一方面是主动的进行环境会计信息的披露。企业受到来自所有者、政府组织和社会团体等内外部环境会计信息使用者的压力，不得不披露环境会计信息。此外，如果企业积极履行社会责任，在激烈的市场竞争环境中，可以获取良好的市场地位，树立良好的社会形象，增强企业市场竞争力。企业通过披露环境会计信息，用以反映其在环境开发、环境保护和环境整治中作出的努力。企业不希望出现信息的逆向选择，会采取主动的方式披露环境会计信息。在环境保护方面做得好的企业将环境会计信息传递给社会公众会展现出与其他企业的差别，从而在社会公众中获得良好的社会形象，进而促进企业产品的销售，提升企业的经济效益。自愿披露环境会计信息的企业会在环境会计信息披露工作下足功夫，告知社会公众企业已经承担社会责任，履行环保义务，具有完善的环保管理制度和环保意识。

　　3.4.2 环境会计信息披露的模式

　　由于环境会计信息使用者对企业环境信息需求量越来越大，企业需要考虑采取合适的方法披露企业的环境会计信息，满足信息使用者的需求。当前学术界和实务界所考虑的环境会计信息披露模式主要包含三种：一是采用独立的环境会计信息披露模式；二是采用改良的传统财务报告新模式；三是企业环境社会责任报告模式[55].

　　（1）独立环境信息报告模式

　　当前环境污染、资源破坏现状越来越严重，政府有关部门和社会公众对环保要求越来越严格。因此，按照"谁污染，谁治理"的原则，要求企业采用独立的披露模式。独立的环境会计信息披露模式（如图 3.4 所示）认为，企业信息使用者需要了解在环境开发、保护和整治等方面的财务信息和绩效情况。独立的环境会计信息报告包括环境资产负债表、环境利润表、环境现金流量表和附注等。环境资产负债表与传统的财务会计资产负债表类似，由环境资产、环境负债及环境权益项目组成。

　　（2）改良的传统财务报告模式

　　由于环境问题在环境开发、整治和保护方面的复杂性和特殊性，虽然有关部门严格要求企业自觉披露环境信息，但是企业在考虑"成本-效益"原则时会认为，单独的环境报告体系在短期内的消耗成本较大，而给企业带来的效益却不一定客观。因此，现在大多数污染企业在不违反国家相关法律文件精神的前提下，采取非独立的环境会计信息报告模式，即采用改良的传统财务报告模式。通过在传统的财务报表中增加相关会计科目以反映企业环境活动的财务状况和环境绩效。企业可以在现行的资产负债表中增加有关环境会计信息科目，如"环境固定资产"、"环境无形资产"、"环境原材料"、"应收环境款"、"应付环境款"、"预计环境负债"、"环境资本"、"环境留存收益"、"环境专项资金"等科目。在利润表中增设"环境收入"、"环境费用"、"环境利润"等科目反映企业环境活动中的收支情况。在现金流量表中增设"环境活动现金流入"、"环境活动现金流出"等，反映企业环境活动现金流入与流出。

　　（3）企业环境社会责任报告模式

　　企业除了可以通过编制独立的环境会计信息报告和改良的传统财务会计报告之外，还可以通过社会责任报告公布环境会计信息。政府有关部门和证监会都要求上市公司在财务报告中披露有关环境信息，以满足企业环境会计信息使用者的决策需求。当前企业披露环境会计信息，通过在社会责任报告中反映企业在环境保护、开发和整治过程中的经济活动和事项，向社会公众和有关部门传达企业环境保护的信息。企业社会责任报告体现了履行社会责任的情况，也是树立良好社会公众形象的需要。企业若积极履行社会责任，不仅能够在激烈的市场竞争环境中取得优势地位，而且促进商品销量，增加经济效益。