税制相关理论概述及我国税制改革历史沿革

　　第 2 章 相关理论概述及我国税制改革历史沿革

　　2.1 相关理论概述

　　在税制发展过程中，各国学者在研究中渐渐形成了各种有代表性的理论学派，在此主要介绍几个重要的改革理论。在西方与税制改革同时期兴起的理论还有新公共管理思想，二者在思想内涵上有一定的契合性。

　　2.1.1 主要税制理论

　　我国的税制发展虽然历史悠久，但是当今社会公认的现代税制是由上世纪美国税制改革之后才形成的。我国学者在进行研究时基本是在外国学者建立的理论基础上开展的，因此国内系统成型的理论并不常见。主要还是西方的一些着名理论在税制改革上占据了主流地位。

　　（1）公平课税理论

　　西方国家普遍有浓厚的公平意识，在课税方面更是如此。最早提出税收公平的是英国的政治经济学家威廉·配第，而后经历了亚当·斯密、大卫·李嘉图等着名学者的研究发展。直到上世纪 50 年代 ,亨利·西蒙斯第一次将公平这一思想变为理论，着名的公平课税理论由此定型。[14]

　　由于亨利·西蒙斯十分注重个人自由的价值，他较为排斥政府对市场的干预，他认为政府只有在提供私人无法提供的公共服务的时候才有理由介入市场，进行干预。公平课税理论主要是侧重纳税人的横向公平，该理论将税收问题分离出政府的支出政策，并认为纵向公平是属于政府政策调控内容。公平课税理论认为对个体征收所得税应当按个体征税能力来作为依据，而征税能力应当由纳税人的消费能力以及净资产增量来确定。

　　基于公平课税理论，该理论的支持者认为最优所得税制应当是宽税基，低税率的累进个人所得税。西蒙斯认为，个人的收入构成很复杂，涵盖很广泛，因此，只有宽泛的税基才能保证不同所得类型、不同活动类型征税的一种中性公平。

　　（2）最适课税理论

　　上世纪 70 年代，在公平课税理论的基础上，西方学者又进一步研究出了最适课税理论。当代最适课税理论由米尔里斯以及维克里在 1996 年共同正式提出，它弥补了公平课税只注重横向公平的缺陷，兼顾了纵向的公平。该理论主要研究内容是如何兼顾公平与效率，在研究中，将政府行为考虑在内。最适课税理论将信息不对称、市场失灵、公共服务等情况考虑在内，论证了政府运用"扭曲性"税务工具的必然性。[15]

　　在个人所得上，米尔里斯的倒 U 型曲线表明了最适课税理论的一些观点，他们认为中间收入的人群收入的边际效率是最大的，对低收入以及超高收入群体应当适用低税率。

　　最适课税理论主要有几个观点，首先该理论肯定了直接税（所得税）的必然地位，但同时指出，差异性间接税（商品税）在调整资源配置上的杰出作用，而这一点是仅靠直接税无法做到的。因此该理论学派认为，直接税与间接税必须相机结合，才是良好的税制。[16]

　　其次，最适课税理论要找到一个最适商品税制，能兼顾公平与效率。他们认为政府的政策目标具有决定税制的指导性作用，税制的设定是服务于当期的政策目标的。当政策目标趋向于公平时，主要税制结构就应当趋向所得税制改革；而当政策目标在于追求经济效率，那么税制改革就应当偏向商品税改革。最后他们还要找到最为合适的所得税制，假定收入体系是以所得税为导向基础的，他们要寻找到最为合适的累进或是累退方式，改进所得税。其最适课税的观点与福利经济学中的"最优"概念有所共同，但是福利经济学中，考虑的市场是理想状态下的，并不符合实际。而最适课税理论可以看做一种寻求"次优"的过程，在满足政府财政需求的前提下，寻找到一种税制能给纳税人带来最大的满足感，降低财政效率损耗。

　　2.1.2 新公共管理理念的背景与内涵

　　新公共管理运动于上世纪 80 年代兴起于英美等发达国家，究其根本是为了应对当时西方政府面临的各项困境而产生的变革。20 世纪 70 年代以来，西方各国面临了空前的困境，从经济危机的蔓延到政府机构臃肿效率低下，西方出现了从未有过的财政与管理的危机。同时，由于科技技术、信息技术的发展壮大，老旧的政府管理模式已经不能适应各国的需求，"新公共管理"运动应运而生。1979 年，英国首相玛格丽特·撒切尔的上台标志着新公共管理运动正式拉开了帷幕。[17]

　　尽管各国新公共管理运动的具体变革举措不尽相同，但是内容都是围绕着转变政府职能，以及重新定位公共服务而建立的。

　　新公共管理的思想认为政府不应当包揽所有的公共服务，权力过分集中并不利于政府管理，他们崇尚建立以顾客为导向的政府与公民的新型关系模式，强调服务与公民权利。在新公共管理的理念里，政府应当将权力适度的放还给市场，借鉴企业式的管理手段提高管理效率。在这场变革里，政府的职能从管理转向为公民提供服务，将顾客的满意作为政府行政的主要目标。尽管新公共管理运动的兴起是为了挽救当时西方国家政府管理的危机，其理论也并不如后期发展而来的新公共服务理论那么丰满且人性化，但是它在思想上的先进性仍然值得我们重视。

　　首先，新公共管理将服务提升到权力之上，这从根本上改变了政府行政的性质，为摆脱官僚思想提供了思想基础。其次，在服务利益集体时，将重点从个人利益转化到了公共利益上，从这个角度来看是体现了公平的原则。而改革的目的之一就是提升政府执政的效率，因此在新公共管理理念中，结果导向战胜了原有的过程为主的管理模式。总体而言，新公共管理是以市场为基础的，坚持顾客导向，追求绩效与公平的一种信心政府管理模式。

　　2.1.3 税制改革与理念与新公共管理理念的联系

　　新公共管理表现出来的特质主要有效率、公平与服务，而这与我们税制改革的目标是相符合的。税收究其根本也是政府进行管理、提供服务的一个重要工具，因此将新公共管理理论的思想运用到税制改革当中是可行且有必要的。新公共管理思想的一大特点是顾客导向，在税收体制中纳税人向政府缴纳税款的过程其实可以看做是一种购买公共服务的供销关系。那么从新公共管理的视角来看待税制改革就要把纳税人（顾客）的满意程度作为首要关心的重点。一切改革以纳税人的需求为制定的依据，将税制从敛财为主转变到能为纳税人提供优良的服务。

　　从服务角度来看，政府提出的任何政策举措都应当是为了给公民提供更优质的服务，税收虽然带有一定的特殊性质，需要纳税人缴纳自己的既得财产，但是税收政策的本质依然是服务于公民。政府将征得的税款用于提供公共服务，这理应是一个良性的循环。例如美国征收的房产税用途都是有明确规定的，房产税税款只能运用到给本地公民提供教育、医疗等公共服务上。我国当前一直有一个热门的话题就是转变政府的职能，将服务理念贯彻到执政过程中去。税收作为与居民生活联系最为密切的一个财政制度，一路以来也备受纳税人的关注，因此要树立政府的服务新形象，从税收体制改革开始是一个不错的选择。利用税款给纳税人提供更优质的公共服务，将教育、医疗、社保等与公民利益息息相关的服务质量提升起来，公民对税收的接受程度才会更大。

　　同时，税收的另一大职能就是调节收入分配，减缓贫富差距拉大。新公共管理提倡的公平是税收内在的特性，而实际上调节社会公平也可以归入到提供公共服务里，这是一种隐性的服务，为纳税人提供一个公平、满意的生存环境。税制的设计必须兼顾横向与纵向的全面公平，无差别的重视每一个公民的公平感。我国在调节贫富差距时常用的一种做法是对高收入群体多收取税款，但是往往忽略了富裕群体内部的横向公平。因此在税收制度设立的时候要有全局的思维模式，税基设置应当广泛，面向所有公民征税并对其提供公共服务。但是在税率设置方面应有所分级，对不同群体有不同的纳税要求，并同时设立各种减免税负的政策，来调节收入分配的不公。

　　新公共管理另一个重要思想是重视效率，这个思想在税制改革中也是重要追求目标。我国目前的税收制度并不完善，虽然拥有庞大的税务机关与服务人员，截至 2010 年底，全国省及以下国家税务局系统共有 31 个省（自治区、直辖市）局，10193 个税务分局、税务所等派出机构，但是在税收征收、征管方面效率仍然是低下的。我国有一个很特殊的现象，就是税务专管员制度。我国的税务专管员权力大且业务繁重，纳税人的各项税务活动几乎都要经过专管员的代办才能实行。

　　与国外的自主纳税、第三方代理税务活动相比，我国的税务专管员制度显得成本高昂且效率低下。办税效率低下也滋生了各种税务违法行为，因此我国税制改革中，提高纳税效率也是及其重要的环节。在税收制度里，效率除了其本身固有含义以外，更与法制、偷税、逃税等问题息息相关。而就我国的国情而言，由于人口众多，税基一直都是庞大的，对于庞大的税基征税需要的人力物力本来就多。

　　而任何制度在执行时涉及到的人力、物力以及征税环节越多就越容易出现违规的现象，税收更是如此。偷税漏税等违法行为的盛行是效率低下的一种表现，至少在税收监管方面是如此。我国每年偷税、漏税数额巨大，给我国财政收入带来了巨大的损失。而如果能建立一套良好的税制系统，提高税收效率降低税收违法行为的发生，无疑会给我国财政收入带来很大的帮助，而政府手头的资金充裕对我国纳税人而言也是积极的事情。充裕的国库会使得政府更多的将其运用到公共服务的供给上，同时在财政上对于税收的依赖性也会降低，相应的会考虑降低各种已有税负。

　　新公共管理的思想可以应用到税制改革中去，相应的税收制度也可以对政府的管理提供助力。税收的第一个职能就是给政府提供财政扶持，政府出台任何政策时每一个环节都需要大量资金支撑。同时，政府提供公共服务的过程也少不了资金扶持。可以说，税收是政府行政的必要保证，没有税收，就不可能有政府的行政与管理运行。除了财力支持以外，税收政策可以引导纳税人按照政府规划的方向发展。例如，美国希望大力扶植科技发展以及教育投资，他们就会在这些方面设置大量的税收减免的优惠政策。整个社会的资金流向也就自然会向这些方向发展。这一做法很值得我国效仿，我国当前对于资源环境先污染再治理的情况很普遍，环境资源被破坏的很严重，恢复环境代价巨大。财政部部长楼继伟就表示，我国下一步要对资源税进行改革，以高税率加大破坏生态环境创收的成本，用以改善我国严峻的资源环境问题。利用税收，可以使得政府的改革意图显得不那么凌厉，政府可以以柔性的方式取得管理、规划成效。