营改增对建筑施工企业会计的影响

　　第 4 章 营改增对建筑施工企业会计的影响

　　4.1 对会计确认影响

　　所谓的“会计确认，指的是根据一定的会计标准，明确某一项经济业务涉及到的具体的会计要素和科目的问题，某一会计事项被确认，就要用文字和数据进行记录，把记录的金额记在报表中。”[30]它包括会计记录的确认以及编报表的确认，而这里我们主要讨论营改增对建筑施工企业会计记录的确认问题。

　　通过对前面营业税的基本概念的了解，我们可以知道，在核算营业税时，会计科目比较简单：一般来说，涉及“营业税金及附加”和“应交税费——应交营业税”这些会计科目。营改增后，企业会计核算的科目增加了 9 个明细科目（应交税费——应交增值税）：其中，记借方的有五个（进项税额、已交税金、转出未缴增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额），记贷方的有四个（出口退税、进项税额转出、销项税额、转出多交增值税）。

　　除此之外，还在“应交税费”这个一级科目下设“增值税留抵税额”、“待抵扣进项税额”和“未交增值税”明细科目。

　　4.2 对会计计量的影响

　　所谓的“会计计量，是说要依据一定的计量标准和方法，把符合确认条件的会计要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润）登记入账并且列报在财务报表从而确定其金额的过程。”财务人员要按照会计计量属性进行计量，确定金额。按不同情况，分为了试点纳税人差额征收、增值税期末留抵税额、取得过渡性财政扶持资金、增值税税控专用设备和技术维护递减增值税的账务处理。

　　4.2.1 试点纳税人差额征税的会计处理

　　所谓的增值税差额征税，是指营改增试点地区的纳税人，对于非试点地区则不适用，提供营改增应税服务，用取得的全部款项和价外费去除支付给规定范围的纳税人和规定的项目价款以后的不含税余额交纳增值税。分为一般纳税人和小规模纳税人两种账务处理情况。

　　（1）一般纳税人的会计处理

　　对于由于扣除了销售额，而导致的销项税额的减少部分，在“应交增值税”下设的“营改增抵减的销项税额”（其中，支付给非试点纳税人的价款已扣除）中予以登记。“主营业务收入”、“主营业务成本”则分别对应相应的经济业务种类进行分类核算。

　　（2）小规模纳税人的会计处理

　　小规模纳税人对于营改增的账务处理，在建筑施工企业中也会遇到，由于一部分价款要从支付给非试点方的销售额中扣去，因此，销售额减少，会导致应交增值税降低，减少的应交增值税在“应缴税费——应交增值税”的借方予以登记。

　　当小规模纳税人接受应税服务的时候，应：

　　4.2.2 增值税期末留抵税额的账务处理

　　试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营改增的相关规定，不可以从应税服务的销项税额中抵扣的，在“应缴税费”科目下设“增值税留抵税额”的明细科目。该账户期末余额是依据流动性在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”列示。账务处理见表 4-3。

　　4.2.3 取得过渡性财政扶持资金的账务处理

　　在新旧税制转换时，由于各地时间不一致（如北京为 2012 年 9 月 1 日），有些企业实际纳税负担加大（如建筑施工企业），会导致正常负债率过高，不得不向财政税务部门申请取得资金扶持的，企业要想获得财政帮扶必须要有一定的期末证据。预计未来能够收到政府的财政扶持资金的，应该按照能收到的金额，作如下会计分录：

　　4.2.4 增值税税控专用设备和技术维护抵减增值税账务处理

　　由于自 2011 年 12 月以后，增值税纳税人第一次购买关于增值税税控系统专用设备和技术维护的费用，可以凭专用发票从纳税额中全额抵扣，如果不足抵扣，还可从下期的应纳税额中接着进行抵扣；而如果不是第一次购买，那么费用就必须由自己负担。用“减免税款”这个账户来进行账务处理，分为一般纳税人和小规模纳税人两种情况。

　　（2）小规模纳税人账务处理

    对于小规模纳税人购买增值税税控系统的专用设备，在进行账务处理时，初次买进的设备可以抵扣的金额，直接冲减“应交税费——应交增值税”，与一般纳税人不同的是，它不再设“减免税额”一栏。

　　4.3 对企业会计报告的影响

　　4.3.1 对资产负债表的影响

　　建筑施工企业购买的原材料和固定资产按规定在会计账务处理上以 11%的增值税进项税额扣除，资产的账面价值一定会比营业税征税小。而我国大部分的大企业资产都含有大型的器具设备，特别是高速、路桥施工的企业，价值达十多亿。增值税进项税额从原值中扣除之后，固定资产的净值就下降，又由于负债总额不变，所以根据资产负债率=负债/资产，资产的结构就发生变化，对企业的核心竞争力产生一定的影响。同时又可能因为材料商无法提供增值税专用发票所以不能抵扣进项税，造成企业的负债增加，最终使得资产负债率增加，影响企业的运行发展和信誉。

　　由于企业的固定资产是建筑施工企业的重要的一项资产，营改增后其会对资产负债表的“应缴税费”、“固定资产原值”和“累计折旧”等科目产生影响。不含税的价格使计税基础减少，同样折旧较税改前有所减少。“应交税费”中不再含有“应交营业税”，相应的，所以它的期末余额必然会减少。

　　4.3.2 对利润表的影响

　　由于营业税是价内税而与此相反，增值税是价外税，营改增以前，“主营业务收入”这一会计科目由税改前的含税收入（营业税）被税改后的税后收入（扣除增值税）所取代。表面上看，企业的主要的业务收入是减少了不少，而且在销售收入不变的前提下，企业净利润也没发生很大的变化，但是营业利润率（净利润与主营业务收入之比）增加了，原因是营改增后主营业务收入降低了，同时利润表中也不在包括增值税。

　　营改增以后，建筑市场是买方市场，企业所处的是“完全竞争市场”，对建筑施工企业来说具有较强的挑战性，竞争力的逐渐增加使其失去了自由，因为它的服务价格就完全取决于市场或受政府的指导，企业自身基本上不存在定价能力。企业购买的的材料的合同价格虽然差不多，但改价格由不含税变成了含税，其他条件不变的情况下，参照物是固定造价的合同，而合同预计成本中的原材料、租赁费等的进项税额不计入成本中，预计成本会比之前少。而实际上，并不是所有成本都可以去的进项税额抵扣，所以无法抵扣的大部分成本，会使毛利较之前减少，也给企业的融资带来负面影响。

　　4.3.3 对现金流量表的影响

　　现金流量表最大的特点就是采用收付实现制为计量基础。建筑施工企业营改增对经营活动、投资活动、筹资活动都产生了不同程度的影响。

　　首先，对经营活动产生的现金流影响。诚如前述，营业税不征收了，则营业税金及附加这个账户的金额就相应减少，企业的成本费用就减少，企业经营活动产生的净现金流就会增多。但同时，建筑施工企业要同时面临垫付的项目资金和应收而未收回的税金，无形之中造成了企业资金周转困难，则其不仅会对对分包商延期付款，而且对材料商也是如此。而从分包商和材料商处购买的商品时可以获得增值税专用发票从而进行进项税额抵扣的，延期付款因无法抵扣进项税额，增加了企业的现金流出。

　　其次，对投资活动产生的影响。大型的机械设备等固定资产的购置（营改增后）由于能产生 17%的进项税额抵扣，明显优于营业税，可以让企业更新设备，获得新鲜血液，购置的固定资产属于企业的投资活动的内容，因此投资活动的现金流量会增加。

　　最后，对筹资活动产生的影响。企业要在激烈的市场竞争中发展下去，就必须不断地进行投融资活动，因为目前建筑业实行验工计价，营业税直接从验工计价和付款中直接代扣。质量检验期的存在，施工企业不一定收到各工程单位的资金，这段滞后期产生了增值税进销项税的差额，同时也会产生利息，减少了现金流量；但就目前看来企业筹资借现金还是会增加现金流量。这些变化都极大的改变了财务报告的数据结构和类型，更能真实准确的反映出公司的盈利情况。

　　4.4 小结

　　本章通过对建筑施工企业会计方面的分析（包括会计确认、计量、报告），通过营改增后会计科目的变化、会计核算的复杂化以及对会计报告的影响，得出税改后企业的会计工作量会较之前有大幅度的增加，需要财务人员更加谨慎认真的对待，加强培训来应对税改后的难度。