环境会计准则构建的理论基础及文献综述

　　2.环境会计准则构建的理论基础及文献综述

　　2.1 环境会计准则构建的理论基础

　　2.1.1 信息不对称理论

　　信息经济学认为在商业交易中有一些人可能比其他人具有信息优势，当发生这种情况时，一般认为该经济机制中存在着信息不对称（Information Asymmetry）。阿科勒夫（Akerlof,1970）对信息不对称的影响进行了研究，他认为存在两类主要的信息不对称，即逆向选择和道德风险。逆向选择是因为交易参与者或潜在交易参与者中的一方或多方相对于其他参与者来说具有信息优势，如公司管理层及其他内部人员比外部投资者掌握了更多的有关公司当前状况及未来前景的信息，道德风险的产生源于所有权与经营权的分离。我们可将财务报告视为一种降低逆向选择问题的工具，会计人员采用充分披露的政策，可增加公众可获取的信息量，从而增进财务报告对投资者的有用性。

　　2.1.2 委托代理理论

　　委托代理关系指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。授权者就是委托人，被授权者就是代理人。上世纪 30 年代，美国经济学家伯利和米恩斯因洞悉企业所有者兼具经营者的做法存在着极大弊端，于是提出了“委托代理理论”,倡导所有权和经营权分离，企业所有者保留剩余索取权，而将经营权利让渡。环境会计准则的建立可对企业环境会计信息的核算和披露进行规范，切实维护环境委托人的利益，也有利于考核企业环境受托责任的履行情况，评价其环境业绩。

　　2.1.3 外部性理论

　　最早提出经济外部性理论的是经济学家马歇尔，随后庇古的福利经济学对外部性进行了明确的界定并提出了解决外部性的方法。根据外部性影响的结果，他将外部性分为外部经济和外部不经济。企业生产经营过程中涉及的环境资源外部性主要包括企业开发资源及进行环境污染修复及弥补损失发生的支出及进行环境保护活动所产生的收益，这些外部性在传统会计核算中未得到较好的处理，难以体现企业经济活动的全貌，也影响到生态环境资源的有效保护和资源配置的最优化。环境会计将环境保护产生的相关成本和收益纳入到环境会计系统中予以核算和反映，为将企业的外部不经济内部化提供了良好的处理思路。

　　2.1.4 经济后果理论

　　斯蒂芬 泽夫（Stephen Zeff,1988）在论文《“经济后果”的产生》中论证了经济后果的存在，泽夫将经济后果定义为“会计报告对企业、政府和债权人决策行为的影响”,该定义的实质是会计报告会影响管理者和其他人的实际决策，而非仅仅反映决策结果。

　　经济后果观认为不论证券市场理论的含义如何，会计政策的选择看起来对于财务报告的各类使用群体具有经济后果，即使这些会计政策并不影响企业的现金流量。而且，不同的使用群体可能会偏向于不同的会计政策。实证研究表明会计准则具有经济后果，经济后果会使会计准则的制定复杂化，它要求在会计和政治两方面达到一个微妙的平衡。正因为会计准则具有经济后果，建立环境会计准则时应充分考虑到准则构建所产生的经济后果，考虑到各利益相关团体的利益。

　　2.2 环境会计准则国内外文献综述

　　2.2.1 环境会计准则国外文献综述

　　环境会计兴起于西方几个发达国家，随后在全球兴起了环境会计研究的热潮。1971年比蒙斯在英国《会计学月刊》发表了《控制环境污染的社会成本转换研究》，随后马林在 1973 年发表了《污染的会计问题》，学术界认为以上述两篇文章作为代表，环境会计作为一个新的会计学分支正式进入人们的视野。生态环境的日益恶化使人类共同认识到环境保护的重要性，环境会计由此兴起，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）在多次召开的会议上对环境会计问题进行讨论，并提出应建立统一、规范的环境会计准则对各国的环境会计实务提供指导。自 1998 年以来，该工作组相继发布三份报告对相关环境会计要素的概念、会计处理进行规定，对企业环境业绩指标的选择及标准化提供可行的框架，上述报告代表了联合国在环境会计研究方面的主要成果，反映了其在世界范围内推广环境会计的努力。

　　环境会计目前已形成环境管理会计和环境财务会计两大领域，前者主要是通过设计与实施适当的与环境相关的会计系统和管理系统对环境业绩和经济业绩进行管理，后者主要针对企业相关环境活动的成本效益等进行会计处理和报告，其目的是为外部利益相关者提供信息，关键在于环境事项的会计处理规范。自上世纪 90 年代至今，各国政府机构、国际组织及相关协会对特定环境财务会计事项发布了一系列指南规范，这些准则或解释指南的发布，极大地促进了环境事项的会计处理规范。国际机构对环境财务会计的关注始于上世纪 80 年代，联合国国际会计标准专家工作组（ISAR）成立后不久即开始对跨国企业财务报告中环境信息披露做了专门的调查，并率先发布了第一份环境会计的国际指南（ISAR,1998）。加拿大特许会计师协会（CICA）、日本环境省、欧洲委员会（EC）及欧洲会计师联合会（FEE）等也在同一时期发布相关报告和指南，从不同角度对环境成本和负债作了规范。其中对环境成本的规范主要集中在环境成本分类核算、环境成本资本化与费用化的划分，对环境负债的规范主要集中于责任人的义务分担比例、预计支出的合理估计及补偿等方面。上述报告或指南虽从各自立场出发，具体规范有所不同，但为后续研究奠定基础。目前国际会计环境发生了深刻的变化， 表现为社会公众对企业的关注开始从环境问题转向社会责任的承担，各国会计准则的国际协调与趋同进一步加快，各国会计准则委员会对新出现的一系列环境问题进行规范，主要涉及环境设备、排污权、资产弃置与修复、土壤污染净化负债、环境再生基金等方向，核心问题是环境资产与环境负债。

　　西方国家对环境会计进行了系统的研究，理论框架已基本建立，许多国家将企业交易和事项中涉及的有关环境影响纳入已有的会计核算体系中，企业披露的有关环境会计信息的内容不断拓展。美国、加拿大、欧洲国家及日本对环境会计从理论及实务方面都进行了广泛而深入的探讨，颁布一系列环境会计指南性文件，推动了其环境会计实务的发展。在美国，会计准则制定机构及民间专业组织对环境会计有关准则的建立都付出了较多努力，美国财务会计准则委员会、证监会、注册会计师协会等政府机构和专业团体在环境会计理论研究方面做出了较大贡献。美国财务会计准则委员会及下属的紧急问题处理工作组发布了一系列准则对环境成本、环境负债做出明确的规定；美国证监会（SEC）主要对上市公司信息披露实践进行指导和约束，其发布相关准则对上市公司披露的环境会计信息进行规范。在亚洲，日本在环境会计的理论研究及实务方面均表现突出，环境省不断更新环境会计指南，要求企业对环保成本、环保效益、与环保活动有关的经济收益进行核算反映，日本的环境会计信息披露制度已相对完善。加拿大在环境会计和环境审计方面的研究及实践中取得的经验也值得我国借鉴，加拿大特许会计师协会（CICA）在环境会计及环境审计方面出版了一系列的研究报告《环境审计与会计职业界的作用》、《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境绩效报告》，相关报告的发布有力的指导了加拿大环境会计实务的开展。发达国家及国家组织发布的有关准则详见表 2-1.主要国家如美国、日本、加拿大等都发布、实施了相应的环境会计准则，本文对其环境会计准则的发展历程进行了分析。

　　（1）美国

　　美国制定的环境会计准则主要集中在环境负债和环境成本方面，主要源于美国从 20世纪 30 年代开始颁布实施了一系列与环境保护有关的法律法规，这些法律法规对企业在预防、降低环境负荷及污染治理等方面进行了严格的规定，由于这些法律的要求，可预见企业未来环境成本的支出将会逐年增加，因此对环境问题的会计处理及环境会计信息的对外披露就变得很重要甚至在某些情况下会影响到企业的生存发展。

　　目前，美国对企业由于环境问题所产生的成本及债务进行会计处理和信息披露的文献主要有：美国 FASB 于 1975 年发布的第 5 号准则《或有事项会计》中对企业如何确认或有负债和损失做出规定；FASB 下属的紧急问题处理小组发布的第 89-13 号公告《石棉清理成本会计》和第 90-8 号公告《污染处理费用的资本化》对企业发生的由环境问题引发的支出是资本化还是费用化进行了说明，第 93-5 号公告《环境负债会计》对企业如何估计环境负债及相关信息的披露做出相应规定。为保证上市公司对相关环境会计准则的遵守及执行，美国证券交易委员会从 20 世纪 70 年代就开始对一些环境问题严重而未能适当披露环境负债的企业进行处罚。美国会计学会认为企业编制的反映环保过程及结果的环境会计报告可包括内部报表和外部报表，内部报表可采取多种方法收集财务与非财务方面的信息，外部报表可在资产负债表中单独列示环境资产及相关折旧费，在损益表表中列示与企业环保活动相关的费用及收益。同时美国环保署（EPA）、美国注册会计师协会（AICPA）及美国政府会计准则委员会都参与到环境会计准则的研究中，许多学者建议由 FASB 制定完整、系统的环境会计准则，以规范环境会计核算及披露行为。

　　（2）日本

　　随着日本企业普遍引入 ISO14001 体系后，引进、推广环境会计制度成为企业的共同需求，为适应企业经营管理的需要，日本政府开始筹备制定发布相关环境会计准则。

　　环境厅于 2000 年颁布了《环境会计准则（2000 年版）》对环境会计成本、环境保护效果及环境保护取得的经济效益的定义、范围、计算方法做出了明确的规定，该准则的发布使引进实施环境会计的企业迅速增加。环境省在调查研究的基础上于 2001 年发布了《环境报告书准则》对环境报告书发布的原因、报告书的内容及发布的模式进行了规定，促进了环境报告书的公开。日本推行企业环境审计监督，进行环境会计方面的认证工作，以日本公认会计师协会为主的相关协会、职业团体开展企业环境审计和第三方认证的调查研究及实施工作，日本公认会计师协会已于 2001 年公布了《环境报告书指南试行方案》（中期报告）。为对企业发布环境业绩信息进行规范，环境省于 2001 年发布了《企业业绩指标准则（2000 年版）》并在 2003 年进行了修订，对企业制定环境业绩指标的目的、环境业绩指标体系及分类、环境业绩指标的选择及评价进行了明确的规定。

　　环境省于 2002 年发布了《环境会计指南（2002 版）》，该准则是在《环境会计准则12（2000 年版）》的基础上修订而成，规定环境会计信息需满足相关性、可靠性、可理解性、可比性及可核性。《环境会计指南（2005 版）》对环境会计的概念、内容、功能及环境会计的组成要素及相关关系进行了说明，明确提出了环境会计的框架，认为主要的环境会计要素包括“环境保护成本”、“环境保护收益”和“与环保活动有关的经济收益”,编制并修订了内部管理表格以满足内部环境会计信息使用者的要求，同时对环境会计信息披露的形式进行了系统的规定。日本环境会计指南具有较明显的行业特色，采用独立的环境报告书发布相关的环境会计信息便于使用者了解企业环境受托责任的履行情况。

　　（3）加拿大

　　加拿大特许会计师协会在环境会计准则的研究及制定方面做出了较大的贡献，目前已出版了《环境成本与负债：会计与财务报告问题》与《环境绩效报告》等研究报告。《环境成本与负债：会计与财务报告问题》对在现有的财务报告框架中如何记录和报告环境影响的效果进行了说明，对环境成本及损失如何确认，是资本化还是列为当期费用的问题，环境负债的确认与计量及相关要素的披露问题进行了阐释。《环境绩效报告》主要研究企业如何提供环境绩效信息，对企业选取及披露环境绩效信息时应考虑的因素、单独的环境报告及年度报告中的环境部分如何列示和披露进行了说明，报告确定了企业环境报告的主要关系人并分析了他们不同的信息需要，对环境报告中应包括的信息内容及披露方式进行了说明。

　　由上可看出，美国、日本、加拿大等国设计一系列的环境会计指南性文件，都是为了对环境问题引起的会计处理及信息披露进行系统、完整的规定，由于本文主要搜集了美国、日本及 ISAR 相关环境会计规范性文件，在下文中主要对上述国家发布的环境会计规范性文件进行说明及比较。

　　2.2.2 环境会计准则国内文献综述

　　在我国，最早对环境会计进行研究的是葛家澍教授，他在《会计研究》上发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮--绿色会计理论》对绿色会计的概念、内容等进行了系统的介绍，此后我国学者对此进行了广泛的研究。由于环境污染的日益严重及社会公众环保意识的不断提高，我国政府早在 80 年代就已开始在一些法律、法规中考虑以经济手段来保护环境，为以后环境会计的研究奠定了一定基础。中国会计学会在环境会计的研究中发挥了积极作用，其与有关科研管理机构对环境会计进行了深入研究，大量与环境会计有关的理论专着相继出版，以环境会计基础理论及环境会计信息披露为主题的文献在中文核心期刊发表，许多博硕士论文也从不同方面研究环境会计及相关内容。

　　（1）环境会计的含义及分类

　　国内学者对环境会计的理解基本一致，但稍有差别。梁杰、杨洋（2002）指出环境会计作为会计的分支，应以可持续发展为目标，运用会计学的基本理论和方法，采用多元化的计量手段和属性，对会计主体的管理系统及经济活动对环境的影响进行确认、计量、记录和报告。张英（2005）进一步指出环境会计体系应包括环境财务会计、环境管理会计和环境审计三方面。谢德仁（2002）则认为环境会计是现行财务会计和环境科学、环境经济学等交叉形成的一门边缘性学科，并认为环境会计至少可以分为环境财务会计和环境管理会计。罗素清（2006）提出环境会计不仅包括自然环境和人工环境，还包括人文环境，得出环境会计是社会责任会计的分支的结论，并对环境会计进行了详细的分类：按环境信息使用者分类，环境会计分为环境财务会计和环境管理会计；从空间角度讲，环境会计分为宏观环境会计和微观环境会计；按与传统会计的关系来看，环境会计分为环境差别会计和生态会计两类；从核算对象来看，环境会计分为自然资源会计和环境保护会计。耿建新、房巧玲（2004）认为我国所指的“环境会计”与西方的环境会计在外延和内涵上存在差异，发现我国习惯上将宏观环境核算和环境会计区别看待，而把国民经济核算作为社会会计或国民收入会计的组成部分，但西方会计包含这些内容，而且我国的微观环境会计只包含西方微观环境会计中的环境差别会计部分，不包括生态会计。杨世忠、曹梅梅（2010）重点研究了宏观环境会计，他们在分析建立宏观环境会计的必要性的同时构建了一个宏观会计核算体系框架。

　　（2）环境会计的对象

　　关于环境会计的对象，孟凡利（1997）认为环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动，这些活动可分为暂时并不直接影响财务状况和经营成果的活动和已直接影响到财务状况和经营成果的活动。孙兴华、王维平（2000）认为绿色会计的核算对象与传统会计的显着区别主要是增加了自然环境内容，自然环境核算对象通常是指非人类创造的物质所构成的地理空间等。他认为绿色会计的核算对象主要是绿色成本、绿色收入及绿色会计收益。罗素清（2006）认为环境会计的对象主要是自然资源价值、环境污染（负债）、环境保护支出、环境收益等。唐国平等（2012）认为环境会计是将会计主体的与环境有关的资金运动纳入会计核算体系进行反映和控制，以客观地反映主体对环境资源的损耗和补偿过程，实现环境资源利用的良性循环。在宏观环境会计对象方面，张百玲（2002）指出宏观环境会计的对象是宏观的资源管理活动，即政府对资源环境和生态环境的核算；杨世忠、曹梅梅（2010）在前者的基础上使环境会计对象更加具体化，他们认为宏观会计对象主要是环境资源的赋存、消耗与转化状态，其中资源主要指对环境发生作用的可以货币化的自然资产。唐国平认为国内学者对环境会计对象逐渐达成共识，即微观环境会计和宏观环境会计按会计主体的不同，分别对企业的环境行为和与环境有关的经济活动、各级政府对公共物品-资源环境和生态环境进行的反映、核算和控制。

　　（3）环境会计的目标

　　对于环境会计目标，有“一元论”和“二元论”两种观点，多数学者认同“二元论”观点，而“一元论”基本上是取自“二元论”观点中的一个方面。“二元论”认为环境会计目标包括基本目标和具体目标（或总目标与具体目标）两方面，但他们对基本目标和具体目标的理解上存在差异。李祥义（1998）认为环境会计有两层目标：基本目标是在促使企业提高经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用环境资源，努力提高社会效益和环境效益；具体目标则为组织相应的绿色会计核算，同时环境会计还应考虑环境信息的充分披露。孟凡利（1999）指出环境会计的基本目标是提供有用的环境会计信息，包括环境问题的财务影响和环境绩效。孙兴华、王兆蕊（2002）认为应采纳环境经济学的估价理论，建立绿色会计较为全面的、微观的计量方法体系，以计量市场经济条件下的自然资源及环境价值。梁杰、杨洋（2002）认为，环境会计的基本目标是可持续发展，具体目标是进行相应的会计核算活动，以确认和计量一定期间内会计主体的环境效益和损失，为各方面提供真实可靠的环境信息。吴嵘（2006）认为环境会计的基本目标是提供有用的环境会计信息，更高层次的目标是帮助企业提高环境效益和经济效益。由此来看，我国学者对环境会计目标形成了基本一致的观点，只不过具体表述方面有所不同。

　　（4）环境会计的基本原则

　　多数学者认为环境会计在对传统会计原则继承的基础上，还应有符合自己规律和内在属性的会计原则。孟凡利（1999）将环境会计的基本原则归纳为：兼顾经济效益和环境效益、强制披露与自愿披露相结合、外部影响的内部化、社会性、法规性及灵活性。

　　孙兴华、王维平（2000）认为在中国实行绿色会计应遵循长期性和循序渐进的原则、灵活性和边界起步原则、系统性和多赢原则、强制性和三种行为（政府行为、企业行为和公众行为）相结合的原则。魏素艳等（2005）认为环境会计原则除继续坚持传统会计在会计信息质量要求、会计确认和计量、会计职业判断等十二项原则外，还应在会计信息质量方面增加经济效益、环境效益和社会效益三方面统一的原则。罗素清（2006）认为环境会计除了遵循一般会计核算的原则外，又要有适用于环境会计所特有的会计原则。

　　他总结了四个环境会计核算原则：社会性与公平性原则、充分披露原则、推定性原则及权责发生制原则。刘焕峰、魏玮（2010）等指出环境会计核算除遵循传统会计的一般原则外，还需应用社会性、长期性、政策性、推定性和最小差错等原则。

　　（5）环境会计假设

　　在环境会计的假设方面，有的学者认为在坚持持续经营和会计分期假设的基础上，应赋予环境会计假设新的涵义，将货币计量扩充为多重计量和多元计量假设（罗素清，2006）。可持续发展假设也逐步被作为环境会计基本假设之一（孟凡利，1999;杨世忠、曹梅梅，2010）。然而有学者认为根据边际价值理论，环境资源的效用和效用价值可用货币计量，因而环境会计应选择货币作为主要计量单位（梁杰、杨洋，2002）。梁杰等提出了受托责任假设，认为环境会计的受托责任不应局限于传统的财产托付论，还适用于资源托付论。此外，有学者提出环境价值和稀缺性假设（罗素清，2006），该假设认为根据边际价值和效用理论，环境资源是有价值的，且在现有条件下环境资源和良好环境是稀缺的，有必要将环境资源要素纳入会计核算中。在宏观环境会计基本假设方面，张百玲（2002）认为宏观环境会计的核算主体不是企业，而是作为社会公众代表的政府。杨世忠、曹梅梅（2010）认为宏观环境会计假设主要包括会计主体假设、会计分期假设、多重计量假设和持续管控假设。

　　（6）环境会计要素

　　由于环境会计的对象是反映和控制主体的环境行为和与环境相关联的经济活动，则环境会计要素应体现出环境会计独特的核算内容。关于环境会计要素，主要有“三要素论”、“四要素论”、“五要素论”和“六要素论”四种观点。“三要素论”的主要观点有：

　　一是包括环境资产、环境负债和环境成本；二是包括环境成本、环境收入和环境会计收益（孙兴华等，2000）；三是包括自然资源的损耗、环境保护支出和环境保护收益（王辛平等，2000）。“四要素论”的主要观点有：一是包括环境支出、环境收益、环境资产和环境负债（李心合，2002）；朱学义（1999）认为主要包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润；李宏英认为主要包括：环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益。李武立（2000）赞同“五要素论”,认为环境会计主包括资产、负债、成本、损失、收益五类，只不过它们应包含资源环境内容。魏素艳等（2005）通过分析认为“三要素论”不够全面，难以准确核算环境会计事务和事项；“六要素论”是按传统会计要素分类得到的，缺乏可操作性。他们认为“四要素论”和“五要素论”更可行，并把环境会计要素划分为：环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和收益五类。但有的学者（汤宾、陈瑶，2007;肖莹等，2009）认为环境会计作为传统会计的一个分支，要素分类应与传统会计保持一致，即赞同采用“六要素论”.杨世忠、曹梅梅（2010）侧重于研究宏观环境会计，他们按“六要素论”将宏观环境会计要素分为：环境资产、环境负债、环境资本、环境收入、环境成本、环境效益等六要素。唐国平等（2012）在对以往文献梳理的基础上指出，随环境会计的发展和环境会计准则与制度的制定与完善，环境会计要素与传统会计要素在类别上并无区别。本文认为环境会计要素之间应有明确的勾稽关系以全面反映企业的环境活动可能引起的财务状况及经营成果的变动，对企业的盈利状况及持续经营能力等的影响。因此，在选择要素理论时应更科学、客观。

　　（7）环境会计要素的确认和计量

　　会计要素的确认和计量是会计核算系统的核心，也是会计核算的难点。陈毓圭在分析联合国国际会计和报告政府间专家工作组第 15 次会议讨论通过的环境会计和报告的立场公告指出，环境成本应在其首次得以识别的期间加以确认，如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销，否则，应作为费用计入当期损益；环境资产指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本；环境负债是指企业发生的符合负债的确认标准并与环境成本相关的义务。如果企业有支付环境成本的义务（或在不存在法律义务时负有推定义务，或在法律义务基础上负有推定义务），则应将其确认为负债。朱学义（1999）提出按具体的环境会计科目对环境会计交易或事项进行确认：资产类，如递耗资产、土地资源、人力资产、资产折耗或资源摊销等；负债类，如应付环保税和应付环保统筹基金等；成本费用类，如环境支出成本、环境消耗成本、环境破坏成本和环境机会成本等；损益类，如资源成本、资源资本增值、环境收益和环境利润等科目。但他不赞成将利用“三废”生产的产品取得的收入作为环境收益，原因是这部分收入属于生产经营收入，同环境成本不配比。魏素艳等（2005）认为环境会计要素的确认与计量标准应在传统会计方法的基础上，结合环境学、环境经济学和发展经济学等学科的基本理论与方法进行。许家林、王昌锐（2006）提出只有符合资产确认标准而被资本化的环境成本才构成环境资产的主张，围绕环境资产确认的研究基点、基本依据、前提条件等进行了分析。唐国平（2012）通过阅读文献发现学者们对环境会计要素的确认基本上都按照会计要素的定义及特征进行的，在具体确认各要素时，又选取了不同的具体标准和原则，尤其注重对环境成本和环境负债的确认的研究。

　　会计计量包括计量单位、计量属性和计量模式三方面。现有学者围绕这三方面展开了讨论，但基本上未形成可操作性的企业环境会计核算体系。朱学义（1999）提出，环境会计可以货币单位、实物单位等作为计量单位，以实际成本、现行成本、重置成本和机会成本等作为计价基础。他认为资源价值包括自然资源价值、人力资源价值和旅游资源价值。对不同的资源价值有不同的计价方法。李祥义（1998）认为环境成本和收益一般难以市场交易来确定其交易价格，故需对会计计量方法进行开发和创新，必要时可用实物指标、劳动指标、数字模型或文字说明等多种方式来对环境造成的损害及取得的环境业绩进行衡量。孙兴华、王维平（2000）认为需要借助价格替代法、支付意愿法等方法计量自然资源价值，对环境污染甚至还需借助数学模型等进行估测。王华等（2000）认为鉴于环境资源一般具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特点，环境会计的计量应建立在劳动价值理论和边际效用理论的基础上，应采用机会成本法、预防性支出法、疾病成本法、人力资本法和生产率变动法。魏素艳（2005）认为应采用多种计量属性的交叉运用方式，劳动产物以历史成本为计价基础，自然资源可采用边际成本、恢复成本、替代成本和未来现金流量现值等为计价基础。根据计量目的、可获信息的充分性与可靠性以及成本-效益原则来选择具体方法。唐国平等（2012）认为环境会计的特殊性决定了环境会计的计量必须在传统会计计量方法的基础上，借鉴环境学、环境经济学、发展经济学、西方经济学等基本理论和方法进行综合交叉使用。

　　（8）环境绩效

　　关于环境绩效，国内学者也进行了深入的研究。肖华（2001）认为企业的环境业绩反映的是企业环境受托责任履行情况方面的信息，根据企业的环境受托责任，企业的环境业绩主要包括环境资源利用方面的业绩、环境污染控制方面的业绩、环境保护方面的业绩和环境报告方面的业绩。有的学者认为环境绩效主要包括财务业绩和环境质量业绩两方面（许家林、孟凡利，2004;丛晓华，2010）。其中财务业绩指发生的与环境有关的事件对企业财务成果的影响；环境质量业绩是指企业由于环境活动对生态环境的保护和改善做出贡献或对生态环境造成损害所形成的环境质量绩效。张世兴（2009）认为可从以下三个方面来把握和理解环境业绩：一是企业行为对自然环境的影响；二是企业环境行为对财务成果的影响；三是企业环境行为对自身管理能力的影响。目前，我国国家环境保护部是国内环境绩效评价标准的主要制定部门。为解决具有独立法人资格的所有工业企业的环境绩效评价问题，国家环境保护部于 2003 年 5 月颁布了环发[2003]92 号文件《关于开展创建国家环境友好企业活动的通知》，文件对“国家环境友好企业”的解释可作为企业环境绩效评价的依据，具体指标包括环境指标、管理指标和产品指标三大类。国家环保部 2003 年 6 月颁布环发[2003]101 号文件《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》，对重污染行业申请上市的企业和申请再融资的上市企业将再融资募集资金投资于重污染行业，并核查其环保指标是否达标。

　　2007 年 8 月国家环境保护部在环发[2003]101 号文件的基础上，发表环办[2007]105 号文件《关于进一步规范重污染行业生产经营公司申请上市或再融资环境保护核查工作的通知》，对于从事火力发电、钢铁、水泥、电解铝行业的公司和跨省从事其他重污染行业生产经营公司的环保核查工作，由国家环境保护部统一组织开展，并向中国证券监督管理委员会出具核查意见。依据以上两个文件规定，相关的环保绩效评价指标都包括在上述环发[2003]92 号文件规定的指标体系中。

　　从目前国内学者发表的有关环境会计的文献来看，环境会计的基础理论方面已经成型，从企业尤其是上市公司披露的环境会计信息情况来看，部分企业采用多种形式对外披露了环境会计信息，但由于我国目前还未颁布统一、明确的环境会计准则或指南，企业披露的环境会计信息存在较大不足，与西方发达国家存在较大的差距。会计处理方面，企业并未对环境问题造成的财务影响全面纳入会计系统中予以核算和反映，主要集中在环保设施的运行及维护、环保资产购置等费用，环保产生的经济收益及环境绩效信息并未纳入会计系统中。

　　本文认为环境会计就是将环境因素纳入到会计系统中进行处理，环境财务会计依然是财务会计的范畴，环境管理会计则属于管理会计的范畴，环境会计准则即是在现行会计准则体系中考虑环境因素，是对现行企业会计准则系统的完善和补充。我国目前还没有制定专门的环境会计准则及制度，只在某些具体企业会计准则中涉及到有关环境会计问题。对环境负债的处理方面，在现有准则中扩大了或有事项的范围，将预计环境负债考虑进去，《企业会计准则》第 13 号将因环境保护法律、合同、污染整治等事项发生的企业应承担的环境保护义务包括进预计负债中。对固定资产弃置费用的处理，《企业会计准则》第 4 号固定资产规定对固定资产成本的确定应将预计弃置费用因素考虑进去，同时第 27 号石油天然气开采准则中规定企业承担的矿区废弃处置义务若满足预计负债确认条件的应确认为预计负债，不符合预计负债确认条件的，应将废弃时发生的有关支出计入当期损益。对于企业拥有或控制的环境资源等环境资产的处理方面，《企业会计准则》第 5 号生物资产准则明确将公益性生物资产作为企业拥有的环境资产，同时对天然起源的生物资产的计量采用名义金额确定，第 27 号石油天然气开采中规定企业应在报表附注中披露所拥有的国内及国外的油气储量年初、年末数据，对油气等自然资源处理的规定体现了现行会计准则对自然资源利用和保护的高度重视。国家环保局在 2007年发布的《环境会计信息公开办法（试行）》中对环境会计信息披露进行了相应的规定，该办法要求对企业环保投资、环保技术开发、环保设施的建设及运行等相关的环境会计信息进行强制性的披露。会计理论及实务上的不足为我们加强环境会计研究，制定完善的环境会计准则体系提出了客观的要求。