环境绩效指标的比较及选择

　　3.3 环境绩效指标的比较及选择

　　通过对企业制定的环境保护目标与实际取得的效果进行比较能对企业的环保绩效进行合理的评价，对企业环境绩效的衡量和评价能补充单一的财务业绩评价指标体系的不足，发达国家及国际组织为制定合理的环境绩效评价标准及方法进行了大量的尝试，目前世界各国及有关国际组织制定了一系列衡量、评价环境绩效的标准及方法，但美中不足的是目前各国对环境绩效评价指标的选择及如何开展环境绩效评价还未形成统一的意见，本文主要对 ISAR、国际标准化组织及日本环境省对环境绩效评价指标的相关规定进行了总结。

　　3.3.1 ISAR 对环境绩效指标的规定

　　ISAR 规定环境业绩指标（EPIs）可被用来衡量企业资源耗费所取得的效率与效果，并对环境业绩指标做出了相应分类：按照环境业绩指标反映的内容将其分为过程指标、系统指标、生态财务指标三种类型；按照环境业绩指标的核算方法分为简单型的和复杂型的，前者是通过对一个变量如温室气体排放、能源耗费计量得到，后者是通过对两个或更多的变量进行计量得出，如单位产出的能源消耗是分别以理化单位计量能源消耗，以货币单位计量产出总值，通过两者的对比衡量单位产出所消耗的能源。联合国贸易与发展会议在 1998 年的一份报告中确定了 8 个方面的关键性的环境业绩指标，用以评价和披露环境业绩信息，详见表 3-14.

　　ISAR 发布的《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》指出在选择通用的环境业绩指标时需考虑到以下方面：首先环境业绩指标要涉及到全世界范围内的环境问题（世界范围指全球范围内的、所有国家和地区所共有的）；其次选择的环境业绩指标应与不同行业普遍存在的环境问题有关，以便于不同企业环境绩效信息的比较，同时能满足国家宏观监督及企业自身环境管理的需要；最后，选择的指标可直接考察企业环境及财务业绩方面的变化。该报告试图通过生态效率概念实现将环境业绩与财务业绩指标结合以建立通用业绩指标体系，而生态效率指标=环境业绩指标∕财务业绩指标，报告总结了五个全球范围内公认的环境问题，对如何以最佳方式将财务数据指标与环境数据结合起来进行了研究，并最终确定了五个生态效率指标以综合衡量评价企业环境业绩和财务业绩，具体见表 3-15:

　　ISAR 在 2003 年发布的《生态效率指标编制者和使用者手册》中提出了生态效率报告概念，要求企业从五个方面报告企业的生态效率业绩：（1）水资源耗用；（2）能源耗用；（3）全球气候变暖影响；（4）臭氧损耗量；（5）废弃物，报告描述了与生态效率相关的两个财务项目和问题：（1）增加值和净增加值、收入、购买的货物和服务；（2）融合。手册对以下五个开放的生态效率指标的计算、确认、计量和披露的方法做出了详细的规定：（1）每单位净增加值水资源耗用；（2）每单位净增加值全球变暖影响；（3）每单位净增加值能源需求量；（4）每单位净增加值臭氧损耗量；（5）每单位净增加值产生的废弃物。

　　3.3.2 国际标准化组织对环境绩效指标的规定

　　国际标准化组织（ISO） 在环境绩效评价指标体系的建立中发挥了较大作用，其于1999年颁布的ISO14000系列标准中包括了ISO14031环境绩效指标体系，具体见表3-16.

　　3.3.3 日本环境省对环境绩效指标的规定

　　日本环境厅 2000 年发布的《环境会计系统的导入指南（2000 年报告）》 中专门对企业环境效果的确认进行了系统的说明，并建立相应的环境绩效指标体系以衡量、评价企业环保对策的效果。

　　该指南认为企业的环境绩效或企业环境保护对策所取得的效果是以物量单位反映的企业经营过程中产生的环境负荷或环境质量改善及其变化情况的指标，可由下列三项内容构成：（1）企业经营领域中产生的环保效果，可分为三类：第一类为预防污染，包括环境污染物质的排放量、有害化学物质排放量和转化量等；第二类为地球环境保护，包括臭氧层损耗物质排放等；第三类为资源循环，含废弃物及包装物回收利用、产品售后回收利用等；（2）企业上下游产生的环境保护效果，包括绿色采购量、有害化学物质使用量，有关产品回收及分解量等；（3）其他环境保护效果，含企业周边地区的绿化效益、河川海滩的清理管理效益等。

　　《环境会计指南（2005 版）》规定企业在披露环境保护成本和与环境保护活动有关的经济收益的同时还要披露环境保护收益（Environmental Conservation Benefit），环保收益可用来衡量企业在日常经营过程中环境行为或环保活动对环境造成的影响，或取得的环境业绩，可用理化单位计量，具体见表 3-17:

　　由上面分析可知，ISAR 在环境业绩指标的选择及标准化方面做出了大量的努力，其致力于生态效率指标体系的建立及推广，连续发布两个专门的报告以指导企业编制和使用生态效率指标，其规定该生态效率指标应综合反映企业环境业绩与财务业绩方面的表现，并可用以衡量企业在实现生态效率或可持续发展方面的进展。国际标准化组织定义的环境绩效评价指标体系分为两部分，一部分是环境绩效指标，用于衡量企业内部环境管理效率、效果的，另一部分是环境状况指标，用于衡量企业对外部环境状况影响，国际标准化组织对环境绩效指标的分类详细具体，具有一定的参考价值。日本有健全的环保法律法规体系，企业普遍建立了环境管理体系，环境省为推广环境会计体系颁布了大量的环境会计指南性文件，发布多版环境绩效指南对企业披露环境绩效的内容和格式进行规范，提供的参考指标详细、操作性强，我国对环境绩效指标体系的构建可以借鉴日本的先进成果。

　　本文认为企业应披露的环境绩效信息可包括以下两部分：一方面是企业在环境管理方面所作出的努力及实施的环保措施或活动，主要包括企业面临的主要环境问题类型及对环境的影响程度、企业内部环境管理体系的建立及实施情况、企业环保决策制定及环保法规遵守情况，环保资金投入及实施的污染修复或治理等环保活动情况；另一方面则指企业在具体的运营环节实施的环保活动的具体结果及效益，如企业在生产、购销、产品回收等环节的资源消耗及废弃物排放情况，可反映企业运营过程中的资源耗费及废物排放情况。该效益还包括环保资金投放、耗费及环境治理效益，可反映企业在环保方面的资金投入及取得的环保效益。

　　3.4 国际环境会计准则对我国的启示

　　3.4.1 将环境因素纳入到企业会计准则是必然趋势

　　首先进入环境会计实务的是环境会计信息披露，即披露企业各种活动对环境产生影响的信息，当环境会计信息披露发展到一定程度后就引申出环境会计要素的会计处理等问题，最终落实到环境会计准则的制定。因此，环境会计准则的制定是环境会计研究应用到实践的重要途径，并能有效推动环境会计实践的发展。

　　3.4.2 环境会计准则是企业会计准则的完善和补充

　　环境会计将环境因素纳入到会计系统中进行处理，并不是建立一门独立的学科，环境财务会计仍是财务会计的范畴，环境管理会计则属于管理会计的范畴。环境会计准则就是在现行准则体系中考虑环境因素，是对现行企业会计准则系统的完善和补充。

　　3.4.3 环境会计准则的内容

　　本文认为环境会计准则应对主要的环境会计要素的涵义进行说明，对环境会计要素如何进行确认、计量和披露做出详细的规定，如对环境负债的计量方法、计量基础等做出规定，为企业计量环境负债提供可操作的方法。环境会计准则应对环境会计信息披露的内容及形式做出规定，对环境会计信息披露中的重要事项如企业主要的环境会计政策、环境会计数据的合并方法及合并范围等做出规定。