环境成本及其比较

　　3.2 环境会计要素及其比较

　　环境会计要素是环境会计制度最基本的组成要素，是环境会计处理对象的具体化。传统会计按照经济业务及账户分类的需要将会计要素分为六部分：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，前三个反映会计主体在某一特定日期的财务状况；后三个反映该会计主体在某一期间的经营成果，该六大类要素之间还存在一定的勾稽关系。

　　从 ISAR 及美国、日本颁布的一系列准则来看，环境成本要素在环境会计各要素中起着中心联结作用，大部分环境资产来源于环境成本的资本化处理，环境负债与环境成本密切相关，是企业环境活动所导致的现时义务，以环境成本的确认为条件，环境成本的投入在一定情况下会取得环境收益及环保业绩，通过环境成本及环境收益的对比可衡量企业环保活动的效果。环境成本对其他环境会计要素的确认与计量起决定作用，产生的环保效果及效益又是企业实施环境管理，披露环境业绩的基础，因此本文以环境成本为主线，按照环境成本、环境负债、环境资产和环境收益四个主要的环境会计要素对发达国家及国际组织颁布的环境会计准则及相关规范性文件进行梳理，同时与我国企业会计准则及相关法规中对环境会计的相关规定进行比较，为我国补充完善已有的会计准则及制定相应的环境会计准则提供一定的借鉴。

　　如上所述，环境资产、环境负债及环境收益与环境成本的投入联系密切，这四个环境会计要素之间的关系可用图 3-1 来说明：环境成本在各环境会计要素中处于中心地位，此外，加强对环境成本的核算和披露有利于反映企业承担环境责任、预防和治理自身产生的环境污染方面的投入及成果，使企业加强对环境费用支出的规划，分析和评价企业的环境工作业绩，为企业利益相关者做出科学决策及实施环境管理制度提供有效的工具。

　　3.2.1 环境成本及其比较

　　主要国家及国际组织在相关文件中对环境成本做出了不同的定义，目前人们对环境成本还未形成统一的意见。目前较受认可的是联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（ISAR）对环境成本的定义，ISAR 在《环境成本和负债的会计和财务报告》中对环境成本的定义为“是指依照对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其他成本”.日本《环境会计指南（2005）》采取了“环境保护成本”的说法，认为环境保护成本指“与预防，减少，和避免对环境的（负面）影响，消除这种影响，对产生的环境损害进行弥补或有助于上述工作得以进行的投资和费用，以货币单位进行计量”.

　　日本 2005 版准则明确指出环境保护成本“指公司或其他组织的环境保护活动承担的成本（即私人成本）”,它们不包括“由公司或其他组织的业务经营活动所产生的由第三方或社会全体承担的遭受健康损害和环境污染的费用（即社会成本）”,同时指出社会成本即“公司或其他组织或一个未指定实体的环境影响对社会造成的负担”.国部克彦在《环境会计》中按照成本负担主体划分了环境成本的界限，他指出环境成本指的是由企业负担的成本即私人成本，虽由企业原因造成却由社会负担的环境成本称为社会环境成本，此外他指出随着国家环境法规制度的修订及执行，企业自身环境意识的不断提高，社会成本有不断内部化的趋势，界限划分如下图 3-2 所示：随着箭头往两方向的延伸，企业应核算的环境成本的范围都将随之扩大。

　　以上定义都涵盖了企业的经营活动对环境产生的影响（即环境负荷）以及对环境损害进行治理、修复产生的投资和费用，环境成本随着环境负荷的产生及减少进行变动，而环境负荷主要是企业经营活动对环境所造成的负面影响，如对自然资源的开发利用及污染物排放、生态破坏等行为产生的负荷。如上所述，环境成本可以理解为企业为预防、减少和避免环境负荷或以上环境负荷产生的负面影响所投入的成本费用或资源耗费，以货币价值计量。

　　（1）环境成本的内容

　　环境成本可分为广义和狭义的环境成本，广义的环境成本是企业为预防和治理环境污染而发生的各种费用支出，包括企业承担的各种损失如罚款、赔付。狭义的环境成本，指为对企业行为对环境造成的影响进行控制及为避免或减少对环境造成的负面影响而发生的成本费用，如环保型产品的开发利用、为治理污染所购置的资产、设备等发生的耗费，而罚款、罚金和赔偿属于环保活动造成的损失，不会带来经济利益的未来流入，不是环境成本的内容。

　　加拿大和日本环境省对环境成本的分类详见表 3-3:CICA 将环境成本分为两部分，一部分是企业在生产成本之外，专门为实施环保措施所产生的成本，这部分成本的发生能产生未来的经济流入，即可与企业的经营收益配比，另一部分是与企业环境行为导致的损失，不会产生未来经济收益，类似于企业的营业外支出。日本环境省认为环境保护成本应包括成本性支出和费用性支出，将生产领域的成本和非生产领域的成本如研发、购销、回收清理等整个作业链上的成本都包括在内，便于环境成本的归集和分配。

　　本文认为环境成本是企业执行国家环保法规及政府政策或实现自身环境管理的目标所实施的减少或避免企业生产经营活动对环境造成的负面影响采取的环保措施所发生的成本费用，可用货币计量。该环保成本不仅包括生产过程中的成本还包括研发、购销及回收等非生产领域的成本，而不包括因违反法规支付的罚款及赔偿等损失。

　　（2）环境成本的确认

　　对企业环境成本的确认，首先要判断企业发生的业务和事项中由环境问题产生的成本费用与环境负荷的降低是否相关，可分为法规性确认和自主性确认两种类型。法规性确认指企业依据环境保护法律法规、制度对企业在环保活动过程中发生的支出进行确认。自主性确认指企业依照自身环保制度或为实现自身环保目标，对企业经营活动所产生的环境影响所进行的成本确认。

　　ISAR 在 1998 年通过的《环境成本和负债的会计与财务报告》对环境成本确认做出了相应的规定，见表 3-4.

　　在参考 ISAR 对环境成本确认的规定后，我国学者对环境成本的研究进一步深化，部分学者（肖序，2003）提出环境成本确认的流程及方法，为我国对环境成本进行有关会计处理提供指导（具体见图 3-3）。对于环境成本发生时应资本化还是计入当期损益的问题，我国学者普遍认为应按照权责发生制原则，根据发生的环境成本的性质和受益期间的长短进行资本化，在未来多个受益期间进行分摊或进行费用化处理，直接计入当期费用。此外，环境损害赔偿、因违反环保法规而支付的罚款等因不产生任何收益，直接计入当期费用。

　　（3）环境成本的计量

　　ISAR 对环境成本的计量未进行明确的规定，我国学者结合财务会计、成本会计关于成本计量的相关原理，并考虑到环境会计自身的特点，对环境成本计量展开了相应研究。

　　本文认为环境成本计量是在对发生的环境支出进行确认的基础上，按照业务或事项的性质对其进行划分，并采用特定的计量单位和计量属性，对相应的环境成本的数量、金额进行确认、核算的过程。国内学者（许家林、孟凡利等，2004;肖序，2007）普遍认为环境成本的计量除需遵循现有会计学计量的一般规律外，还需在以下几方面做出适当的拓展：

　　① 计量单位的扩展

　　对环境成本的计量采用以货币形式为主，并根据实际需要适当采用一些实物或技术的计量形式。如在计量温室气体排放时，可采用立方米计量，对产生的污染物、废弃物及化学物质等采用多种理化单位计量，以直观地反映企业的环境成本信息。

　　② 非历史成本计量属性的采用

　　传统的计量成本的属性主包括历史成本、现行成本、变现价值，由于实务中面对的环境问题的复杂性，有时较难采用以上方法计量，实务中可采用以下非历史成本计量属性，详见表 3-5.

　　（4）环境成本信息披露

　　① ISAR 对环境成本披露的规定

　　ISAR 在《环境成本和负债的会计与财务报告》中指出环境成本信息的披露有益于清晰反映企业发生的环境成本对有关报表尤其是对资产负债表和利润表的影响，并对披露环境成本的内容及形式作出了具体规定，详见表 3-6.

　　② 日本环境省对环境成本披露的规定

    日本《环境会计准则（2005 版）》对环境保护成本按照相应类别进行划分、核算，并规定可在环境保护成本表及相关附表中对环境成本进行披露，环保成本表见表 3-7:

　　如上可知，ISAR 对环境成本的披露做出了原则性的规定，由于环境问题的复杂性，具体实施有一定的难度，日本披露的环境成本不仅包括发生的成本费用中应资本化的部分，还包括计入当期费用的成本耗费，不仅包含生产领域发生的成本，还包括管理、研究开发等非生产领域的成本，具有较强的综合性，划分的成本类型非常具体，在环境保护成本主表及相关附表中进行披露的方式可方便企业通过成本收益的对比提供企业环境成本管理的相关信息，为我国完善相关环境成本的规定提供一定的启示。