环境会计准则构建方法的选择

　　4.构建我国的环境会计准则的展望

　　环境会计准则和制度的建立和完善是我国开展环境会计研究及推动环境会计实务发展的必要前提，应借鉴国外环境会计有关准则构建中的先进成果和经验，同时结合我国会计准则制定习惯及发展现状，研究如何构建一套适合我国国情的环境会计准则体系。

　　4.1 我国环境会计准则建立的条件

　　4.1.1 我国环境会计基础理论的研究已基本成型

　　从 20 世纪 90 年代开始我国学者对环境会计开展了一系列研究并取得了初步的成果，对环境会计的基础理论如环境会计的概念、本质、对象、要素及环境会计确认、计量等进行了讨论与研究，并在许多方面形成相似的看法，研究内容涉及面较广，研究过程中吸收了环境经济学、发展经济学及其他相关学科的研究成果。研究主体不仅包括会计学专家还包括工程技术专家、政府机构，他们从不同角度思考环境会计理论框架的构建。这些为我国环境会计准则的建立奠定了基础。

　　4.1.2 世界各国环境会计准则的发展为我国提供了借鉴

　　自 19 世纪 80 年代以来，环境会计始终是西方会计学界关注的焦点，主要国际组织及主要国家的学者及会计职业团体对环境会计进行了深入广泛的研究。其中联合国贸易会议下的专家工作组（ISAR）对环境会计问题进行专门、系统的讨论，并建议制定统一、规范的环境会计准则以指导各国环境会计实务的发展，其先后颁布了《环境成本与负债的会计与财务报告》、《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》、《生态效率指标编制者和使用者手册》三份报告对环境会计信息的基本概念、组成要素及相关会计处理、信息披露均做出了原则性的规定。美国和加拿大环境会计的研究主要集中在以下两方面：

　　一是将环境事项造成的财务影响在财务会计框架内予以核算和披露；二是对环境管理会计的研究也相当深入。日本及欧洲诸国在环境会计的理论及实务方面也进行了大量的研究，实务中许多公司都自愿对环境会计信息进行披露，有的公司还提供独立的环境会计报告书对相关环境会计要素信息进行编制和报告。世界上许多国家在环境信息处理方面较为先进，在当今国际经济一体化及会计准则不断趋于国际协调的背景下，我们必须密切注意环境会计国际化发展的动向，对外国环境会计准则制定中的先进成果进行借鉴，同时要充分考虑到我国环境会计的发展现状制定相应的环境会计准则。

　　4.2 环境会计准则构建方法的选择

　　目前环境会计准则的构建思路主要有两种：一种是对原有的财务会计准则进行补充完善，将环境会计准则并入财务会计准则体系中，使两者实现不断融合；二是构建一套独立于现行的财务会计准则、专门针对环境会计做出相应规定的会计准则体系。应在对两种构建方法进行充分研究的基础上，选择适合我国国情的环境会计准则构建方法。

　　4.2.1 与传统的财务会计准则融合的方式

　　目前世界上进行环境会计核算的企业大多数仍采用了将环境事项造成的影响统一纳入到企业财务会计体系中予以核算和反映，编制综合的财务会计报告。美国发布了一系列有关环境会计的准则、公告对如何将企业环境保护、污染治理等企业行为造成的环境影响进行会计处理做出了明确的规定，如《治理环境污染成本的资本化》、《环境负债会计》对环境污染支出是资本化还是费用化及如何确认、计量环境负债做出了明确的规定。加拿大特许会计师协会（CICA）陆续发布了一系列与环境成本、环境负债及环境绩效有关的准则、公告及研究报告等将环境会计信息纳入到原有的财务会计系统中进行处理、报告做出相应指导，其于 1993 年出版的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》对环境成本费用的支出是资本化还是列为当期费用、对环境负债如何进行确认、计量等做出了详细的阐释。

　　将环境会计作为原有的财务会计系统的一部分对相关环境会计信息进行处理和报告，是指在原有的财务会计理论框架的指导下，遵循现有的财务会计准则或制度对会计要素信息的一般规定，并根据企业环境管理的需要及利益相关者的要求，对相关环境会计事项进行核算和处理，采取合适的方法将相关信息在环境会计报告体系中进行编制、列报，以利于信息使用者做出相关决策。采用与现有财务会计准则相融合的方式建立环境会计准则，需要对各类会计要素涉及的环境项目开设相应的明细账户用于归集和反映环境项目或环境会计要素信息，按照现行会计准则的规定，对环境会计要素信息进行核算、控制，并最终形成综合的财务报表，并向利益相关者披露。该模式可沿用现有会计准则的基本准则和具体准则的办法进行制定，待条件成熟时可考虑设置关于环境会计的专项准则。

　　4.2.2 建立独立的环境会计准则

　　可以看到企业的环境会计活动随着企业环境友好行为的不断扩展而逐步成熟，环境会计活动的完善和成熟必然会促进环境会计准则的制定和完善，环境会计准则的制定又会进一步推动环境会计实务尤其是环境会计信息披露的发展。环境会计准则的制定可采取逐步过渡的方式，即可先对现有的会计准则进行补充，然后对现有准则中的具体准则进行修订，逐步发展到初步独立的环境会计准则，并最终过渡到完全独立的环境会计准则。

　　本文认为随着环境会计理论及实务方面的不断成熟，独立的环境会计准则会逐步建立起来。在环境会计准则发展的初期阶段，政府应在企业环境会计准则的制定中占据主导地位，由政府牵头制定相关的环境会计准则可节约一定的制度成本并可避免过多的争议，便于环境会计准则的推广和监督。随着环境会计的深入发展，企业环境会计准则对行业、深度的要求更高，企业、民间组织参与企业环境会计准则的制定有利于促进科学的环境会计准则的制定，各制定主体在制定准则的过程中不断沟通将会使环境会计准则更加科学、更具可操作性。

　　4.3 环境会计准则的制定主体及制定模式

　　4.3.1 环境会计准则的制定主体

　　在环境会计准则发展的初期阶段可采取以政府强制为主的方式构建环境会计准则，以节约制度成本，同时可避免过多的争议，利于在环境会计的推广及监督方面取得规模效益，随着企业环境会计的不断成熟，企业、民间组织参与环境会计准则的制定会增强准则的科学性，同时环境保护部门、司法部门也会参与到准则的制定中，准则的制定过程也是各主体不断博弈的过程，各主体在制定准则的过程中不断进行沟通、竞争和妥协，使企业环境会计准则更加科学、有效，逐步达到一个较为稳定的状态。

　　准则制定主体方面，财政部是制定财务会计制度的主管机构，在会计准则制定方面经验丰富，证监会主要负责对上市公司披露环境信息的实践进行监督，中国注册会计师协会在对上市公司的财务报告进行审计时对企业发布的相关环境会计信息会有直观的了解，因此在环境会计准则的制定过程中应加强财政部与证监会、中注协等专业机构的沟通、合作，在准则制定中吸取广泛的意见、建议。

　　4.3.2 环境会计准则的制定模式

　　美国和日本在环境会计准则的研究及实施方面走在世界前列，美国的 FASB、SEC 及AICPA 都积极关注环境会计准则的制定并发布了多份准则或公告对环境会计进行规范，日本环境省连续多年发布与环境会计及环境绩效有关的指南、公告对企业处理、报告环境会计及环境绩效信息提供指导。对两国以往会计准则制定及实施情况分析可知，美国和日本在会计准则的制定方面分别代表了两种不同的制定模式。美国是在官方指导和监督下的民间机构制定会计准则的模式，FASB 在运行上相对独立，准则制定人员均为专职且参与群众广泛保证了准则制定的公正、科学；日本环境省在环境会计准则的发布实施中占据主导地位，这与日本自身制度、法律环境及政府在准则实施、推广中的权威地位等密切相关，由政府制定的会计准则对企业而言具有强制性、权威性，保证了准则执行的效力，同时可对相关概念、方法做出统一的规范，有利于提高企业披露的环境会计信息的质量、便于对企业不同时期的环境会计信息及不同企业的环境会计信息进行比较。

　　在我国，《会计法》规定财政部在会计准则的制定方面具有绝对的权威，保证了准则在制定过程中不会受到外部利益集团的干涉，考虑到财政部在会计准则制定方面的丰富经验及我国成文法的立法环境、政府管制的社会惯例等国情，由财政部制定实行环境会计准则能有效保证相关准则的公正、合理。