环境会计要素及其比较

    3.2.2 环境负债及其比较

　　（1）环境负债及或有环境负债的涵义

　　ISAR 对环境负债的定义目前已被广泛接受，其认为“环境负债是指企业发生的，符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务”,当相关义务履行所发生的时间和所要支出的金额不确定时，环境负债也被称为“环境负债准备”.由此来看，环境负债是企业因自身的环境行为对环境或人体健康或财产造成损害所应承担的现时义务或做出的承诺，该义务会导致未来利益的流出，ISAR 进一步将该义务划分为法定义务和推定义务。

　　美国注册会计师协会（AICPA）对环境负债的定义为“为净化环境而形成的负债”,并将其分为两方面：为净化环境而直接发生的成本费用支付及为修复、治理环境而预测发生的各项支出。加拿大特许会计师协会（CICA）认为环境负债的产生主要是企业因对过去的环境事项对环境产生的负面影响进行修复的义务或对企业的环境破坏行为进行赔偿的义务，上述义务均会导致未来成本费用的支付。由上面定义可知，ISAR 认为环境成本的定义侧重于义务或责任的承担，AICPA 和 CICA 对环境负债的定义则突出环境负债会导致企业产生环境成本的未来支付，会导致经济利益的预期流出。

　　本文认为环境负债是符合负债的确认标准，能合理估计的、与环境成本密切相关的因企业环境行为对环境和人类造成负面影响及对相关环境事项做出承诺所应承担的责任或义务。

　　美国环境保护署（EPA）在相关文件中对或有环境负债做出了相应说明，即由于现时或将来因企业在经营过程造成的环境污染对环境产生负面影响而承担的需在将来支付相关成本费用的潜在义务。我国财政部在 2006 年发布企业会计准则中的 13 号或有事项准则对或有负债做出了相关规定，或有负债指企业由于过去的交易或事项而需承担的潜在义务，该或有负债的确认与否有赖于未来特定事项的发生或不发生，或有负债可能是企业需承担的现时义务，该现时义务不是很可能会导致未来的经济利益的流出或对该义务的金额难以准确计量。由此可见，或有环境负债指由企业过去的环境活动或事项产生的，可能是一种潜在义务，对其的确认与否依赖于将来事项的发生或不发生；或是企业需承担的现时义务，但该义务不会导致明显的经济利益流出或对该现时环境义务的金额难以准确的计量。

　　（2）环境负债的特点

　　环境负债在以下几个方面与一般负债相区别：

　　①动因的特殊性

　　环境负债多是因环保法规的规定或企业自身环境活动导致的义务承担，如企业因承担污染修复义务或因排放污染物对社区居民进行赔偿所产生的负债，该环境负债与企业发生的环境事项有关，发生动因的特殊性是区分环境负债及一般负债的重要标准之一。

　　②可追溯性、连带性

　　环境负债具有较强的可追溯性、连带性。环境负债的连带性指对于特定的环境问题，企业对其他责任方的环境治理及污染恢复成本等负有连带清偿责任。

　　环境负债的可追溯性主要是由于环境污染造成的危害一般涉及范围广、影响大，为避免、减少企业对环境的负面影响，目前多数国家在立法中都对环境污染的责任方采取追溯原则。美国颁布的《综合性环境反应、赔偿与责任法案》，又称为超级基金法案，对环境负债的可追溯性进行系统的说明，该法案指出有关责任方如果造成污染物泄露，对进行污染治理及后期修复活动所发生的全部成本进行支付。

　　③不确定性

　　因为国家环保法律法规及相关政策的变动及环境事项影响的复杂性，会计人员对处理相关信息缺乏经验等，使得在进行环境会计处理时对于何时确认环境负债、环境负债金额的确认等面临较大的不确定性。

　　（3）环境负债的内容

　　ISAR 及美国是较早对环境负债的会计处理、信息披露做出规定的国家，ISAR 并未对环境负债做出明确的分类，美国注册会计师（AICPA）将环境负债分为在污染治理过程中直接发生的负债和预计会发生的各种费用支出，本文对欧盟委员会、美国环保署及我国对环境负债相关内容的规定进行列示及比较，具体见表 3-8.

　　（4）环境负债处理的规定

　　① ISAR 对环境负债处理的规定

　　ISAR 和美国对环境负债的研究做出了较大贡献。ISAR 自 1989 年开始从事环境会计报告问题的研究，并发布了一系列报告对环境会计问题进行规范，1998 年通过的《环境成本和负债的会计和财务报告》文件对环境成本、环境负债会计核算做出了详细的规定，见表 3-9:

　　② 美国对环境负债处理的规定

　　美国是较早对环境负债展开研究的国家，环境负债被称为超级基金负债（SuperfundLiabilities），超级基金是在特定的历史背景下产生发展起来的。工业化过程中由于缺乏相应的环境保护意识，导致美国国内企业对有毒有害的废弃物未经处理便随意排放，产生了严重的环境污染，也威胁着企业周围居民的生命健康和财产，促使美国国会在1980 年出台了《综合环境反应、赔偿与负债法》（简称 CERCLA），该法案规定向化学和石油等排放有毒有害废弃物的企业征收一种税，对企业未经处理便随意排放废弃物的行为做出限制。通过此种形式集中起来的资金被作为信托基金投入到污染严重的地点的治理、修复及废弃物处理等工作中。美国环保署根据实务中遇到的环境问题及环境形势的变化对该上述超级基金法案的内容做出了较大的调整和补充，随后国会于 1986 年通过了《超级基金修正与重新授权法》（SARA）。该法案的颁布实施使通过征税集中起来的信托基金的总金额得到了大幅度的增长，因此，人们将美国环保署主持下实施的相关环保项目称为超级项目，在该项目下企业所应缴纳的相关税收被称为超级基金负债或环境负债。为解决环境负债的确认、计量等难题，美国 FASB、GASB 和 SEC 进行了大量的研究，并发布了一系列公告或文件对环境负债做出了相关规定，相关内容见表 3-10.

　　③ 我国对环境负债处理的规定

　　发达国家如 ISAR、美国对环境负债的研究较成熟，发布了一系列准则、公告对环境负债的会计处理做出相应规定，而我国对环境负债的规范较少，财政部 2006 年通过的《企业会计准则》有部分准则涉及到环境负债，如《企业会计准则第 13 号--或有事项》对预计负债进行了界定，将因环保法律、合同、环境污染整治等事项引起的企业应负担的环保义务（含法定、推定义务）纳入到预计负债中进行核算、披露。《固定资产》和《石油天然气开采》准则涉及到了与固定资产、矿区等资产废弃处置有关的预计负债处理问题，见表 3-11.

　　第 13 号准则对预计负债计量的规定遵循了最优估计原则，该最佳估计数相当于最优估计数，但不含最小估计数，而 FASB 的 FIN14 规定若在一定范围内没有最优的估计数，则应以该范围内最小金额计量，包含了最小估计数。

　　由上可知，发达国家对环境负债的研究已成熟，继 ISAR 对环境负债的确认、计量及披露做出原则性规定后，美国多个机构对环境负债如何进行会计处理展开了大量的研究，发布多部准则予以规范。与发达国家相比，我国目前尚未颁布环境负债方面的具体准则，导致实务中一般未能对环境负债进行会计处理，对环境负债难以进行正确的核算和披露。

    3.2.3 环境资产及其比较

　　（1）环境资产的概念和内容

　　ISAR 认为环境资产的形成与环境成本有密不可分的关系，其对环境资产的定义为“环境资产是指因符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”.总结国内学者对环境资产的定义，本文认为环境资产的确认首先要满足资产的确认标准，环境资产是与企业环保活动相关的、在过去的交易或事项中产生的由企业拥有或控制的资源，企业拥有的环境资产预期能导致未来经济利益的产生或保护未来经济利益流入。按照资产的流动性，可将环境资产分为环境流动资产、环境固定资产、环境无形资产、环境递延资产，其中环境许可证属于环境无形资产的一种，如排污许可证，企业购买的排污权所支付的成本费用可进行资本化处理。

　　（2） ISAR 及我国对环境资产处理的规定的比较

　　环境资产主要是对环境成本进行资本化处理得到的，ISAR 对如何确认环境资产做出了明确的规定，但对如何计量环境资产并未做出明确的规定，我国只有《企业会计准则》（2006）有部分准则对涉及到环境资产的内容，国内目前尚未有专门的会计准则对环境资产的确认、计量等会计处理进行规范，相关内容见表 3-12:

　　3.2.4 环境收益及其比较

　　（1）环境收益的涵义及内容

　　在对发达国家发布的与环境会计有关准则进行梳理的基础上，本文发现日本环境省对环境收益的概念、内容、会计处理及披露等做出了较明确的规定，本文将在下文中对日本发布的《环境会计准则（2005）》中对环境收益（即与环保活动有关的经济收益）的相应规定进行总结。

　　① 环保成本、环保效益及与环保活动有关的经济收益

    日本环境省在《环境会计指南（2005 版）》对环保成本、环保效益和与环保有关的经济收益做出了相关规定，三者关系见图 3-4.

　　日本 2005 版准则对环境会计的基本内容、主要构成要素及相关要素之间的关系进行了梳理与界定。该准则规定的环境会计主要反映财务业绩和环保效益两部分，财务业绩指的是环保成本和与环保活动相关的经济收益，环保业绩指的是环保效益（效果）。

　　日本 2005 版准则建立了环境会计的框架，对环境会计的组成要素及其相关关系进行了明确的界定。该准则规定的环境会计主要反映财务业绩和环保效益两部分，财务业绩指的是环保成本和与环保活动相关的经济收益，环保业绩指的是环保效益（效果）。

　　环境投入与产出是企业在追求盈利过程中必须考虑的两个要素，而日本环境会计框架充分考虑了环境保护效果与环境保护经济收益的协调，对环境成本的核算和披露有利于企业合理规划环保投入及费用支出，也通过环保成本及环保活动取得的有关经济收益的对比衡量企业相关环保活动的效益。通过环境会计数据的组织和分析便于公司管理层实施环境管理，提高企业的环保业绩，同时也充分考虑了利益相关者对环境信息的需求，为其做出相关决策提供依据。

　　② 环境收益的内容

　　日本 2005 版准则对与环保活动有关的经济收益的定义是“指公司或组织在执行环境保全活动中带来的能用货币计量的有益结果，按其确定性分为实际收益（Actualbenefit）和估计收益（Estimated benefit）”,并对上述两项按收入和费用的节约来划分，其中实际收入指基于确切数据的环境保护带来的收益，实际费用的节约包括：（1）资源投入减少的费用；（2）废弃物排放减少的费用；（3）环境修复的费用减少；（4）其他费用的节约。指南指出估计收益主要被内部信息使用者使用（尽管也有部分公司的环境报告书披露了估计收益）。估计收入指基于一定假设的环境收益如环保研发产生的收益，预计费用的节约指基于一定假设的费用节约。本文认为环境收益是能用货币单位计量的，企业的环境保护活动中所取得的经济利益的流入，该环保收益主要表现为收入的增加及成本费用的节约。

　　（2）环境收益的会计处理

　　日本 2005 版指南指出计算环保经济收益时对估计收益没有明确的计算方法，准则只为实际收益提供了一种方法，环境收益可通过对收入增加的环境收益和费用减少的环境收益分别计算得到。对于收入增加的环境收益，按相关收入发生时的金额全额计量收益，费用节约的环境收益可采用基期费用与本期费用的差额计量，即按费用节约的环境收益=基期费用―本期费用公式计算。2005 版准则还规定了要披露的与环保活动有关的经济收益的内容及格式，见表3-13.