金融机构内部审计独立性理论

　　第2章理论综述

　　国内和国际金融市场和世界经济的持续增长，给金融业的快速发展带来了前所未有的机遇，但也使其面临严峻的考验，这时金融行业内部审计的建立和完善就显得特别重要，银行内部审计通过使用科学、系统的审计理论和方法，在金融行业的企业管理中，及时、有效制定相应的策略，以提高管理水平和经营业绩。要深刻理解农村信用社内部审计的定义，首先要研究内部审计的定义、农信社的定义以及农信社内部审计的基本概念。

　　2.1审计监督理论

　　审计监督即是我们通常讲的"审计".从我国字义理解，"审计"就是周密详细地审查会计资料，在英文中，"审计（Audit）"也是特指会计检查。审计的定义在美国《现代会计手册》中的解释是按照一定的标准，就审核财务报表的检查是合理的，表明一个专业的独立的意见，同时对公司或企业组织的财务报表及报表编制和会计记录进行审查。因此，审计的理论简单讲就是查账，更或者说是对会计资料及财务报表进行检查。我国现代会计之父潘序伦先生（1935）曾说过："审计云者，对于他人所做成之会计记录，用有系统有组织的方法，为全部或一步之检查，以确定其会计记录是否适当，是否足以正确表示该企业的财政状况和经营成绩，同时更指出其谬误，揭发其诈弊，并为出具报告书和证明书，以表示其意见之谓也".

　　?改革初期，我国一些学者基本认同审计本质的这种"查账论".我国着名会计审计学家王文彬教授讲过："从字面上来解释审计这个词，是查究计算情况的意思。通俗地说就是查账，是对会计的记录、核算和分析进行审查，也就是对通常所说的记账、算账、报账、用账的情况，进行审查的意思".?曾任我国审计署审计长的郭振乾也曾讲到："审计是监督财政、财务收支真实、合法、效益的一种行为".

　　王爱国在《审计本质的新思考》中提出，"审计是査账的说法，只是对审计本质的原论，不能做到对会计凭证、会计账目和会计报表的查验、分析和评价，不能算是真正意义上的审计。对审计本质的理解不管怎样发展、完善和创新，依赖整个会计系统，对会计记录、会计行为和会计结果进行审计的基本内容和特质是不会变的，当然也不应该变。否则，审计就失去了区别于会计、统计、财政等其他事物的质的规定性，就失去了原本的含义和存在的价值".所以，审计也是一种方法过程。美国会计学会（AAA,1973）在《基本审计概念说明》中认定："审计是为了查明关于经济行为及经济现象的结论和所制订的标准之间的一致程度，而将与这种结论有关证据进行客观收集、评定，并将结果传达有关利害关系的应用者的有组织的过程".加拿大着名审计学家RJ.安德森（R.J.Anderson,1977）认为："审计是检查有关报告、报表或其他断言的证据并借以确定与既定标准相符程度的过程".英国审计学者埃米尔？伍尔（Emile Wool, 1985）也曾指出："审计是一种过程，在这个过程中，审计师对企业（包括慈善组织、信托机构和公司在内）的会计记录进行细致的检査，在审计报告中对其真实性、公允性和正确性发表意见，并将报告传递给受托人，或法律要求审计师应报告的有关方面".?

　　2. 2内部审计独立性理论

　　自1941年成立以来，国际内部审计师协会（The Institute of IntemaLAuditors, IIA）共发表了7个内部审计定义，这些定义的修改和完善，记录了国际内部审计发展的进程。2001年颁布的最新《内部审计实务标准》中把内部审计定义为："内部审计是主要目的在于改善组织运营、增加经济价值的独立、客观的确认②和咨询活动".③它通过应用规范的系统方法，进行评价并改善风险管理、控制过程，提高公司治理的效果，帮助经济组织实现其经营目标。

　　2. 2. 1内部审计独立性的内容

　　内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定的标准，是否有效和经济地使用了资源，是否正在实现组织的目标，注重管理的方法被普遍用于审计评价。这是着名美国内部审计学家劳伦斯·索耶（Lawrance " B -Sawyer, 1990）在其内部审计名着《The Practice ofModem Internal Auditing》（现代内部审计实务）一书中对内部审计的定义。

　　对内部审计的定义，日本《新版会计学大辞典》的解释是：不同于当前以注册会计师审计为代表的外部审计，内部审计是企业内部工作人员为了经营管理目的而对企业各种经营管理活动进行检查和评价的活动。内部审计的本质在于，内审活动作为企业经营者的管理机能的一部分，对企业经营者使用的各种经济和管理手段是否符合合理进行检查和评价，并向经营者提供建议。

　　在《现代内部审计》一书中，我国审计学者朱荣恩和徐政旦将内部审计界定为：在单位内部设置独立的审计机构和专职的审计人员，并在本单位最高负责人的领导下，构建一整套的审计程序和方法，除了对单位的财政、财务收支进行审计外，还要在企业制度和国家法律的框架内，对各项经济活动的真实性、合法性和效益性进行检查和评价，提出分析报告并做出建议的一种经济监督活动。这一定义强调了其目标是真实性、合法性和效益性，在法规、制度为依据的基础上，审计活动的本质是经济监督活动。

　　2003年3月4日中国国家审计署发布的《关于内部审计工作的规定》中对内部审计定义为：内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。

　　审计的独立性在《国际内部审计标准》之中的规定是指审计机构和审计人员抵御外来或内在因素的干扰，正常完成审计工作的全部过程的能力。独立性是实现其目标、履行其职能的必要保证，是内部审计的最本质特性。具体指审计机构和审计人员不参与被审计者的经营活动；审计机关的经济利益与被审计者经济活动的成败没有必然的联系；在经济上审计人员与被审计者及主要负责人没有利益关联关系；双方之间应当没有亲密的伦理上的关系。谈论企业内部审计的独立性时主要有三个方面的具体内容：

　　一是企业内部审计机构设置的独立性。内部审计机构的设置不应是挂靠或的公司财务部门和其他部门平行，而是应属于企业的顶级管理层，甚至直接隶属于公司理事会下属的审计委员会或公司的监事会，并直接向高层领导，或者理事会，监事会负责并报告。这样能使高层领导或理事会直接和及时地获取由内部审计部门提供信息和意见。

　　二是内审监督人员的独立性。必须有专职审计人员进行内部审计和监督，而不是由其他业务单位，特别是会计部门的人员兼任。只有这样，才能行使职权的独立行使其职能和权力，完成所需的任务。与此同时，内部审计人员开展自己的职责，必须独立观察、确定问题，要坚持原则，要站在客观公正的立场来分析问题，同时要有敢于承担的勇气、无私奉献的工作精神，如此才能取得的单位和对他人的信任，提高内部审计机关的服务态度及质量。

　　三是内审监督业务的独立性。内部审计监督机构和人员负责内部审计工作计划方案，不直接参与各部门的牛：产经营活动，而应该扮演一个身份独立的第三方进行检查、监测、分析、评价企业的各项经济工作，决不能处理商业交易，编制财务报表。

　　内部审计监督保持独立性是我国现行审计法的明确倡导的，也是国际内部审计行业的一贯要求、甚至是明文规定。在国际内部审计师协会专业实务部发表的《内部审计实务标准》一书中"独立性"就是被作为具体标准来发布以指导审计活动。

　　我国现行《审计法》第五条明确规定："审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉".公认的内部审计执业条件是必须保持内部审计的独立性，因为它对正常开展内部审计工作，以及维护内部审计结论的公正性和客观性有着非常重要的作用。在为单位增加价值和提高经济效率、实现经营目的的过程中，经济评价和经济监督是内部审计的主要职能，通过监督和评价活动，发挥着内部制约、防护、评价、参谋等建设性作用。由于内部屯计实现其职能、发挥其作用主要通过整个介入经济和管理活动中的审计活动来体现的，其中就关系到在持续介入的过程里如何保持内部审计独立性的问题。因此，谈内审就绕不开内部审计的独立性的问题。现在的共识是只有坚持审计工作的独立性，真正尊重屯计的独立性这个本质属性，才能真正发挥审计工作的监督、鉴证、评价职能。

　　2.2. 2内部审计独立性的现状及影响因素

　　根据内审的实践活动，总结一下可以发现，影响内审的独立性的影响因素一般包括经济利益、人际关系、熟悉程度、社会压力、文化、种族与性别歧视、认知偏差、自我检查、等多个方面。这些因素有可能是多样并存的，并在审计中会对审计人员应有的客观立场产生影响。用这些影响因素作为考量，分析我国内部审计独立性问题，就会发现，我国企业内审并不是那么"独立"的，归纳起来主要有三点：

　　第一点是内部审计监督机构缺乏独立性。在国际内部审计师协会发布的《内部审计实务标准》中指出：内部审计机构是指监督控制的管理人员和负责开展监督和审计活动的机构。根据历史的经验，内部审计工作是否独立的关键在于内部审计委员会，而内部审计委员会的人员构成则直接影响其能否有效运作。当前，我国内部审计委员会人员之间没有相互制约关系，其构成层次过于单一。

　　第二点是内部审计监督人员缺少完整的独立性。由于对内部审计人员的定位不准和现行管理体制的落后，使得在开展工作的过程中内部审计人员缺少完整的独立性。主要表现在：一是作为单位的一名成员的内部审计人员，他们的工作、工资、其它福利等是由本单位企业有关负责人的分配的。这就使得内部审计人员在履行其监督和评价职能时有很多的制约和顾虑，当企业领导授权、批准的经营行为违背了企业经济总目标，甚至违反国家的法律法规时，内部审计人员出于自身利益的考虑，往往表现得无所作为，这严重影响了内部审计人员的独立性。二是目前内部审计机构中的审计人员有不少岗位是由会计或管理人员兼任。这种状况导致在内审中制定计划、实施、出具审计报告和审计建议时，内部审计>^员往往受到各方面利益的牵制，难以开展独立的审计活动。另外，由于制度不足、领导重视程度不够，内部审计部门和行动被随意的精简，人员队伍不稳定，从而使内部审计人员对在审计部门的前途缺乏信心，严重影响了内部审计人员的独立性。

　　第三点是内部审计监督在经济上缺乏完整的独立性。内部审计机构从事审计活动给予特定的经费，经济上的保证是正常开展内部审计的保障。尤其是不受被审计对象控制的、充足、有保证的内部审计经济来源，是客观公正地开展内部审计工作的保证。内部审计既不像社会社团组织那样有独立的审计收入作为支持，也不像国家审计经费上有财政保证，企业内审的经费作为管理费用的一部分，经费的来源没有严格的规定，有较大随意性强和灵活性，并且很大程度上取决于单位管理层意志。这样往往会由于经费不足，而造成有的屯计项目无法开展，造成有些单位无法实施审计项目，内部审计机构形同摆设，内部审计作用不能完全得到的发挥。