采用公允价值计量投资性房地产遇到的困境及成因(2)

　　3.1.5 为企业进行不正当的盈余管理提供便利

　　企业进行盈余管理主要是在遵守会计准则的前提下，通过调控对外报送的会计信息，误导报表阅读者。投资性房地产中公允价值的使用为盈余管理提供了便利，根据新准则规定，企业转换计量模式，应作为政策变更进行处理。在转换时，其公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益。当前我国房地产价格持续上涨，在这个市场背景下，企业很可能利用这项政策规定有效控制企业经营业绩，操控利润，实现盈余管理。例如，某一会计年度企业出现亏损时，管理当局若想通过粉饰报表来扭亏为盈，可以转换投资性房地产的计量模式，在公允价值高于历史成本的情况下，就使得在转换计量模式后会有一个大额度的资本公积入账，如果此时公司再将该部分投资性房地产出售，原计入资本公积的金额就需要冲减其他业务成本，从而增加当期利润。[25]

　　3.2 采用公允价值计量投资性房地产所遇困境的成因

　　3.2.1 缺乏适应我国国情的理论体系和易操作的具体方案

　　新会计准则体系引入了公允价值计量属性，而且在许多具体准则中都不同程度的运用到了公允价值，但是，新会计准则很大程度借鉴了国外的准则体系，在追求准则的国际趋同过程中，忽视了我国的基本国情。虽然在 18 项具体准则中应用到公允价值，但没有成立一个具体的公允价值准则，只是零散的分布在各个准则当中；此外，业内学者对于公允价值的相关理论还有许多分歧意见，准则对于公允价值的实际操作方法等内容并没有详细阐述。这虽然给财务人员留下自由发挥的空间，但也为新计量方法的推广留下障碍。公允价值理论体系的不完善和操作上的障碍也就必然阻碍了公允价值在投资性房地产中的应用。[26]

　　新准则仅规定了投资性房地产中公允价值运用的基本原则，在实务中，会计人员进行业务处理时，必须深入领会与之相关的复杂的规定，在获取投资性房地产的公允价值时，如果市场价值不公允，通常需要会计人员采用科学的方法进行估计判断，这就要求会计人员系统学习价值评估技术和方法，给会计人员进行会计核算带来了新的问题和挑战。投资性房地产自身具有特殊性，它既非商品，又很少存在足够活跃的交易市场，使得会计人员进行估值和判断更为困难。

　　3.2.2 缺乏成熟有效的市场环境和市场信息

　　公允价值的获取需要健全的市场机制。只有在充分竞争中，才能寻求真正的公允价值。在我国当前的市场环境下，政府的宏观调控在市场经济中占据重要地位；我国房地产市场仍然存在泡沫，土地被政府垄断，住房被开发商垄断，房地产资源垄断现象严重，而且房地产资源供求不平衡，在这样的市场环境下，房地产资源的价格与其真实价值不相符。可见，当前我国房地产市场环境仍然不够成熟。

　　投资性房地产这一概念自 2006 年才在我国会计准则中出现，近几年我国房地产市场的发展虽然比较景气，但房地产的市场环境仍没有达到成熟，受许多非市场因素的影响，房地产资源的价格难以真正反映其价值。同时，我国还没有形成活跃的二级市场，难以通过公开的信息渠道查阅到房地产资源公允价值的相关信息；投资性房地产的公允价值仍然难以取得。

　　3.2.3 新准则对公允价值计量投资性房地产的限制条件较多

　　公允价值在我国新准则中出现后，新准则对少数资产明确规定要采用公允价值计量，但毕竟公允价值在我国的应用处于初始阶段，而且，在推广公允价值模式时必然会遇到各种障碍，当前我国经济环境下，在各种计量属性中，成本模式仍是主流，在会计准则国际趋同过程中，不能一刀切地否定成本计量模式，必须尊重客观事实，我们要在成本模式为主流的前提下，逐步推广公允价值。

　　公允价值计量模式固然有其优越性，但其局限性也不容忽视，例如容易被企业用来操控利润等等。房地产资源价值较大，一旦政府导向失误，很可能会牵一发而动全身，出于保守性考虑，我国政府部门没有将公允价值这张大门向投资性房地产完全敞开。因此，我国出台的投资性房地产准则对计量模式的转化设定了严格的障碍。

　　3.2.4 公允价值计量模式自身的障碍

　　前面章节有提到，公允价值计量方法有利于企业按照自己意图调整利润，粉饰报表，在投资性房地产中也不例外。在投资性房地产中应用公允价值一方面减少了成本支出；另一方面，在近些年我国房地产市场前景比较看好的情况下，采用公允价值计量方式，每年都需要对房地产进行重新评估，由于房地产自身价值较高以及我国房地产资源供求不平衡，房地产价值在未来几年的时间内仍会不断上升，这会导致企业利润增加。而对于房地产公司，大量待出售的房地产是以存货的形式存在的，不需要对这部分资产采用公允价值计量；尽管如此，当企业出现亏损时，会计人员极有可能将这些资产转换为投资性房地产，扭转已经出现的亏损局面。

　　3.2.5 缺乏高素质的复合型人才
　　
　　投资性房地产与市场上其他资产不一样，其公允价值不易取得，即便能够得到也难以检验其是否真实。在会计工作中，会计人员不仅要熟练运用会计知识，还需要丰富其他学科知识，包括统计学，运筹学和财务管理知识，不断提高综合技能水平。但是，目前我国高素质的会计人员尤其是复合型人才极度缺乏，从整体来看，大部分从业人员技能水平不高，而且很多会计人员在执业过程中很容易受利益的驱使或受公司高层管理人员的压迫失去自己的原则，这也导致会计人员道德水准的下滑。

　　由于某些会计人员对公允价值的理解和使用程度不够，合理估计和判断能力较差，而且素质较低，便不恰当的利用会计准则进行操控利润、粉饰报表。而投资性房地产准则在我国诞生的期限较短，准则规定的具体会计处理方法比较复杂，需要财务人员重新学习，这也给财务人员的工作增添了困难。出于节约企业资金的考虑，财务人员往往完全依靠自身判断来确定其公允价值，当然也不排除对用公允价值计量的资产进行虚假评估。这不但影响了会计估计的合理性，还降低了公允价值的可靠程度。