公允价值及投资性房地产理论概述(3)

　　（3）投资性房地产的两种后续计量模式可选择使用

　　按照准则的规定，企业计量投资性房地产时，有成本和公允价值两种模式可供企业选择使用。但从具体规定来看，投资性房地产准则更崇尚成本计量模式。首先，我们必须承认中华民族从古至今一直有保守心理，对新事物的接受需要一个循序渐进的过程，公允价值作为一个新事物被带到我国的时间较晚，无论是政府机构还是企业部门都对其存在一定的抵触心理，历史成本在我国当前的经济形势下仍是主流；其次，新准则既要推广公允价值，又不能放任企业滥用计量模式，出于多方面因素的考虑，便对投资性房地产中公允价值的使用进行了严格的限制。这说明我国在这一问题上仍处于尝试和探索阶段，我国在推广公允价值计量模式仍坚持保守态度。准则还规定，企业在选中其中一种计量方法尤其是公允价值方法后，不得再对其进行随意转换。[19]

　　2.3 投资性房地产准则的国际比较

　　我国的会计准则经过多年的完善和发展才达到如今的地步，在这个过程中也一直在参考国外准则的优秀成果。投资性房地产准则的诞生也并非偶然，它既顺应了经济潮流，也体现了国际趋同。但在这个过程中，我国的投资性房地产准则又表出了其独特的一面，而不是对国外条文的照搬照抄。在此，笔者将我国投资性房地产准则与国际准则进行了比较分析。

　　2.3.1 对投资性房地产范围界定的比较

　　我国新会计准则在制定过程中参考了国际会计准则，对投资性房地产的定义和核算范与国际会计准则基本一致。但在二者基本一致的同时仍存在细微差异，第一，我国新准则与国际会计准则对投资性房地产的界定有所不同，新准则中只规定可以对土地使用权进行转让，而非土地所有权，因为在我国，企业和个人无权对土地所有权进行转让。而在西方国家，土地可以属于个人所有，因此投资性房地产中涉及的土地包括土地的所有权。第二，在我国融资租赁的承租人可以将租赁资产作为自己的资产进行核算，但新准则没有规定融资租入的房地产可以作为投资性房地产，而国际会计准则中则包括此项内容。第三，在国际准则中，投资性房地产还包括经营租赁方式持有的房地产。而在我国新准则中，无论是投资性房地还是其他资产，在经营租赁模式下，承租人绝对不可以将租赁资产作为自己的资产在财务报告中列示。除此之外，我国新准则对于投资性房地产的核算范围只是简要说明，而国际会计准则进行了更加详细的阐述。[20]

　　2.3.2 投资性房地产初始及后续计量的比较

　　首先，在初始计量方面，我国准则和国际准则都认同自行建造的投资性房地产的入账价值应包括该资产在达到计划用途之前的所有必要的合理的支出，但不应该包括非常损失，还都认为应按照历史成本进行初始计量。

　　其次，在后续计量方面，我国新准则与国际会计准则在侧重点上有所不同。虽然都规定企业可以结合自身需要在成本或公允价值两个计量模式中任选其一，并且都规定不得随意变更已经选择的计量模式。但从政策导向来看，我国更偏向成本计量模式，因为成本计量模式在我国会计准则中仍是主流，而公允价值计量模式则正处于在摸索中推广的阶段，因此我国新准则对投资性房地产公允价值的使用设置了严格关卡。而国际准则对公允价值计量不存在任何抵触，公允价值引入国际会计准则的时间较早，而且西方政府对市场的干预较少，西方国家房地产市场环境与我国存在较大差异，市场供需比较平衡；因此对于后续计量，国际会计准则优先选用的是公允价值计量方法。只有在无法持续可靠取得投资性房地产的公允价值相关信息时才提倡成本模式。[21]

　　2.3.3 投资性房地产转换处理的比较

　　在计量模式转换方面，二者存在差异。我国新准则不允许随意转换投资性房地产的计量模式，规定企业一经确定计量模式就不得随意变更。除非在准则规定的情况发生或具备时才允许，此时也只是允许由成本向公允价值模式转变。而且对于已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，严格禁止将其转换为成本模式。国际会计准则对此并没有设定严格的限制条件，虽然不主张成本计量模式，更不主张将已经使用的公允价值模式转换成成本模式，但没有明确禁止；相反，企业对此有较强的自主权，可以根据需要改变计量模式。

　　其次，在投资性房地产与其他资产之间类别划分的转换，我国准则与国际会计准则从总体上保持一致。新准则要求企业有确凿证据表明房地产用途发生改变的，应进行相关转换处理，并列示了四类情形，即：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产，改为出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用，改为出租。国际会计准则中对此的规定与我国准则规定基本一致，不过列示的情形更具体。国际准则中包括我国列示的情形，还包括“为销售而开始开发”和“结束建造或开发”的情形。对资产类别重新划分的核算规定方面，如果转换前后都按成本模式计量的，我国新准则与国际会计准则规定的处理方式一致，即仍按照原来的账面价值作为转换后的入账价值进行计量。新准则对于原来采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产的，要求将转换日的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。对自用房地产或存货转换为公允价值模式计量的投资性房地产的，若公允价值大于账面价值，不确认为当期损益，而是计入所有者权益。这个规定与国际会计准则中规定的“对于将原来账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认”显着不同。我国新准则这样规定，目的是为了消除拥有巨额物业的房地产上市公司在执行该准则时，所产生的巨额账面利润，避免误导投资者的投资决策。